1. 
   

   Введение: причины выпуска МСФО (IFRS) 15

   
   

   Выручка – важный показатель для оценки финансового положения и финансовых результатов компании пользователями финансовой отчетности. Требования к признанию выручки, ранее содержавшиеся в МСФО (включая стандарты МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»), включали ограниченные рекомендации, и их было затруднительно применять к сложным операциям.

   
   

   Кроме того, ранее содержавшиеся в МСФО требования к признанию выручки отличались от положений ОПБУ США, обе системы стандартов требовали улучшений.

   
   

   Соответственно, Правление КМСФО (IASB) и национальный разработчик стандартов Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали реализацию совместного проекта по уточнению принципов признания выручки и разработке общего стандарта по признанию выручки для МСФО и ОПБУ США, который устранил бы несоответствия и недостатки ранее применявшихся требований к отражению выручки, обеспечил предоставление более полезной информации для пользователей финансовой отчетности и упростил процесс подготовки финансовой отчетности за счет уменьшения количества требований.

   
   

   28 мая 2014 г. Правление КМСФО и Совет по стандартам финансового учета США выпустили долгожданный «сближенный» стандарт по признанию выручки для МСФО и ОПБУ США - МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (Раздел 606 согласно Кодификации стандартов бухгалтерского учета Совета (FASB ASC)).

   
   

   Цели и основной принцип

   
   

   Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые компания должна применять для отражения информации, полезной для пользователей финансовой отчетности, в отношении характера, величины, распределения во времени и неопределенности получения выручки и денежных потоков, возникающих по договору с покупателем.

   
   

   Основной принцип МСФО (IFRS) 15 заключается в том, что компания признает выручку таким образом, чтобы отразить передачу обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, соответствующей возмещению, которое компания ожидает и имеет право получить в обмен на эти товары или услуги.

   
   

   Сфера применения

   
   

   Стандарт по признанию выручки применяется ко всем договорам с покупателями за исключением:

   
   

   
   

   Компания «Солевар» осуществляет поставки дорожной соли. Неблагоприятные погодные условия могут привести к неожиданно резкому увеличению спроса, а у

   «Солевара» не всегда имеются достаточные запасы дорожной соли для того, чтобы сразу удовлетворить этот спрос. «Солевар» заключает договор с «Соляной компанией», поставщиком дорожной соли в другом регионе, согласно которому каждая из сторон обязуется поставить дорожную соль другой стороне в период локальных неблагоприятных погодных условий, так как они редко случаются в двух регионах одновременно. Выплаты денежного или иного возмещения сторонами не предусмотрено.

   Регламентируется ли учет данного договора стандартом по признанию выручки?

   Нет. Данное соглашение не регламентируется стандартом по признанию выручки, так как в сферу применения стандарта, в частности, не входят бартерных операций по обмену активами между компаниями одного направления деятельности для целей увеличения продаж существующим или потенциальным покупателям.

   
   

   Выручка которая возникает не в рамках договора с покупателем, а в результате других операций или события, не подпадает под действие стандарта по признанию выручки и должна учитываться согласно требованиям соответствующего стандарта. Такие операции или события в том числе включают получение и уплату дивидендов, операции, не связанные с обменом, изменение справедливой стоимости биологических активов, инвестиционной собственности и запасов брокеров-трейдеров.

   
   

   Некоторые договоры включают компоненты, учет которых регламентируется стандартом по признанию выручки, а также другие компоненты, которые подпадают под действие других стандартов (например, договор, который предусматривает аренду и предоставление услуг по техническому обслуживанию). Компании сначала будут применять руководство по отделению и оценке компонента, содержащееся в других стандартах, а затем положения

   МСФО (IFRS) 15.

   
   

   
   

   
   

   Дата вступления в силу

   
   

   
   

   Определения

   Доход– увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала.

   
   

   Выручка– доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании.

   
   

   Договор– соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства.

   
   

   Актив по договору– право компании на возмещение в обмен на товары или услуги, которые компания передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, кроме факта истечения определенного периода времени (например, от выполнения компанией определенных обязательств в будущем).

   
   

   Обязательство по договору– обязанность компании передать покупателю товары или услуги, за которые компания получила возмещение от покупателя.

   
   

   Покупатель– сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение.

   
   

   Обязанность к исполнению– обещание в договоре с покупателем передать покупателю:




Основной принцип




Компания должна признавать выручку признает выручку таким образом, чтобы отразить передачу обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, соответствующей возмещению, которое компания ожидает и имеет право получить в обмен на эти товары или услуги.




Модель признания выручки – 5 этапов







Этап 1: Идентифицировать договор(ы) с покупателем




Этап 2: Идентифицировать обязанности к исполнению




Этап 3: Определить цену операции




Этап 4: Распределить цену операции между обязанностями к исполнению по договору




Этап 5: Признать выручку, когда компания выполнит (по мере того как компания выполняет) обязанности к исполнению










Договор – это соглашение между сторонами, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства. Он может быть в письменной или устной форме, или вытекать из обычной деловой практики компании. Как правило, любое соглашение, которое создает обеспеченные правовой защитой права и обязательства, подпадает под определение договора. Компания будет применять стандарт по признанию выручки к каждому договору с покупателем, для которогоодновременно выполняются все критерии:




Стороны утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять свои предусмотренные договором обязательства.




Права каждой из сторон в отношении товаров или услуг, которые будут переданы, могут быть идентифицированы.




Могут быть идентифицированы условия оплаты.




договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков компании, как ожидается, изменятся в результате договора).




Существует высокая вероятность того, что компания получит возмещение, право на которое она приобретает в обмен на переданные товары или услуги. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, компания должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения. Сумма возмещения, право на которое будет иметь компания, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным.




Выполнение критериев




Договор утвержден и стороны обязуются выполнять свои обязательства




Договор может быть в письменной форме, но также и в устной или вытекать из обычной практики компании или понимания, достигнутого между сторонами. Без утверждения договора обеими сторонами неясно, возникают ли по договору права и обязательства, обеспеченные правовой защитой применительно к сторонам.




Для того, чтобы установить, утвердили ли стороны договор, важно учитывать все факты и обстоятельства. Это предполагает понимание причин отступления от обычной деловой практики (например, заключение устного дополнительного соглашения в случаях, когда все договоры обычно совершаются в письменной форме).




В целом, откладывание признания выручки из-за отсутствия письменного договора является неправомерным, если имеются достаточные свидетельства того, что договор был утвержден и что стороны договора обязались выполнить (или уже выполнили) свои обязательства.
















Обычная деловая практика Продавца предполагает получение письменных, подписанных покупателем договоров купли-продажи. Продавец поставляет продукт покупателю без подписанного договора по его просьбе в целях удовлетворения неотложной потребности.







Существует ли обеспеченный правовой защитой договор в случае, если у Продавца не имеется подписанного договора в соответствии с его обычной деловой практикой?







Это зависит от ситуации. Продавец должен определить, имеется ли обеспеченный правовой защитой договор при отсутствии подписанного соглашения. Тот факт, что он обычно заключает договоры в письменной форме не обязательно означает, что устное соглашение не является договором, однако Продавец должен определить, удовлетворяет ли устное соглашение всем критериям, определяющим договор.







У Провайдера услуг имеется договор на 12 месяцев о предоставлении Покупателю услуг, за которые Покупатель платит $1,000 в месяц. Договор не включает положений об автоматическом продлении, и его срок истекает 31 декабря 2015 г. 28 февраля 2016 г. обе стороны подписывают новый договор, согласно которому Покупатель должен платить за услуги $1,250 в месяц начиная с 1 января 2016 г.

Покупатель продолжал платить $1,000 в месяц в течение января и февраля, и Провайдер услуг продолжал предоставлять услуги в течение этого периода.

Споров по исполнению договора за истекший период между сторонами не возникало, имело место только согласование ставок по новому договору.







Существовал ли договор в январе и феврале (до момента подписания нового договора)?







Представляется, что в данной ситуации договор существует, так как Провайдер услуг продолжал предоставлять услуги, а Покупатель продолжал уплачивать

$1,000 в месяц согласно предыдущему договору. Однако, так как срок первоначального соглашения истек, и оно не содержало положений об автоматическом продлении, определение факта существования договора в промежуточный период с января по февраль требует применения суждений и







анализа его обеспечения правовой защитой в соответствующей юрисдикции. Признание выручки нельзя откладывать до момента подписания письменного договора при наличии обеспеченных правовой защитой прав и обязательств, установленных до момента завершения переговоров.




При определении наличия у сторон обязательств по выполнению договора необходимо учитывать все соответствующие факты и обстоятельства. Положения о прекращении договора являются основным фактором, учитываемым при установлении факта существования договора. Договор еще не существует, если ни одна из сторон не выполняет свои обязательства и любая из сторон может в одностороннем порядке прекратить полностью неисполненный договор без выплаты компенсации другой стороне.




Компания может идентифицировать права каждой стороны и условия оплаты




Например, компания начинает переговоры с покупателем и договаривается о предоставлении профессиональных услуг за денежное возмещение, однако права и обязательства сторон еще не определены. Компании ранее не имели между собой договора и согласовывают его условия. Выручка не должна признаваться в случае, если компания предоставляет услуги покупателю до того, как будет достигнуто понимание в отношении ее прав на получение возмещения.




Условия оплаты товаров или услуг должны быть известны до момента, когда договор начнет существовать, в противном случае компания не сможет определить цену операции. Это не обязательно означает, что цена операции должна быть зафиксирована или однозначно указана в договоре.




Высокая вероятность получения возмещения










Компания продает 1,000 единиц лекарственного средства рецептурного отпуска покупателю за обещанное возмещение в размере $1 млн. Это первая продажа компании покупателю в новом регионе, который сейчас испытывает значительные экономические сложности. Таким образом, компания ожидает, что она не сможет получить от покупателя обещанное возмещение в полной сумме.

Несмотря на возможность получения неполной суммы, компания ожидает, что экономика региона восстановится через следующие два или три года, и считает, что отношения с покупателем могут помочь ей установить взаимоотношения с другими потенциальными покупателями в регионе. На основании оценки фактов и обстоятельств компания ожидает получить возмещение от покупателя в меньшей сумме. Соответственно компания заключает, что цена операции составляет не $1 млн, а меньше. Следовательно, обещанное возмещение представляет собой переменную величину. Компания ожидает получить




Таким образом, компания приходит к выводу, что критерии признания выручки, содержащиеся в МСФО (IFRS) 15, выполняются, т.е. существует высокая










вероятность того, что она получит от покупателя $400,000. Таким образом, компания учитывает договор с покупателем в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15.




Соглашения, не удовлетворяющие критериям




Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям признания МСФО (IFRS) 15, компания должна продолжить оценку договора, чтобы определить, не будут ли критерии признания выполняться впоследствии.




Если договор с покупателем не отвечает критериям признания и компания получает возмещение от покупателя, компания должна признавать полученное от покупателя возмещение как обязательство до тех пор, пока не произойдет одно из следующих событий:




(а) у компании не останется обязательств по передаче товаров или услуг покупателю и все, или практически все возмещение, обещанное покупателем, будет получено компанией на безвозвратной основе; или




договоры согласовывались как единый пакет с единой коммерческой целью;




сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.

Вас приветствует девятый выпуск (2016 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! Первый выпуск состоялся в 2003 году. Благодаря нашему другу и соратнику Сильвии Махутовой ([email protected]) сделаны большие обновления по МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IFRS)15, а также новая книга по МСФО (IFRS) 16 «Аренда». В этом выпуске книги дополнены статьями: Отложенные налоги: единственный путь к их изучению – важная статья для практиков, преподавателей, тренеров и студентов и МСФО. Разрушение мифов – рассматривает различные аспекты преподавания МСФО по каждому стандарту, включая ряд мнений и тем для обсуждения.

Комплект пособий предлагает отдельную книгу для каждого стандарта, плюс три книги по консолидации. Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. Каждая книга включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы.

Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также вам, наши читатели из множества стран за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить особую благодарность Игорю Сухареву из Министерства Финансов, рекомендовавшему наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Марку Финасу за обеспечение ссылок на публикации, Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Антону Арнаутову (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте. Сергей Дорожков и Элина Бузина из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://finprioritet.ru/) провели отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него.

Робин Джойс

Профессор Финансового Университета при Правительстве Российской Федерации

Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2016г. Авторы: Гульнара Махмутова и Робин Джойс

Введение

МСФО (IFRS) 15 заменяет нижеследующие стандарты и разъяснения:

• МСФО (IAS) 18 Выручка,
• МСФО (IAS) 11 Учет договоров на строительство
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов
• МСФО (IFRS) 15 Договоры на строительство объектов недвижимости и
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 Передача активов от клиентов

Ключевые особенности

Передача контроля

Признание выручки происходит, когда клиент получает контроль над товаром или услугой. Клиент получает контроль, когда он имеет возможность распоряжаться товаром или услугой и получать от них выгоду.

Передача контроля — это не то же самое, что передача рисков и выгод, и это не обязательно является кульминацией процесса заработка.

Предприятия также должны определить, следует ли признавать выручку в течение периода времени , либо такое признание производится на конкретный момент .

Сделки с переменными условиями

Предприятия могут согласиться на поставку товаров или услуг на условиях, которые изменяются в зависимости от того, происходят или не происходят в будущем определенные события. Примеры — права возврата, премии по условиям выработки и штрафы.

Такие суммы часто не признавались в доходе до тех пор, пока существовала неопределенность условий. Теперь оценка переменных условий принимается в расчет цены сделки, если вероятность того, что при изменении оценок переменные условия не изменят доходы в значительной степени.

Даже в том случае, когда вся сумма, относимая на переменные условия, не достигает такого порога, менеджмент должен оценить соответствие этому критерию части суммы (минимального значения). Эта сумма признается в качестве выручки, когда товары или услуги переданы клиенту.

Такой подход может затронуть предприятия в различных отраслях промышленности, там, где в настоящее время переменные условия не учитываются до разрешения всех непредвиденных обстоятельств. Менеджмент таких предприятий должен будет сделать переоценки для каждого отчетного периода с соответственным пересмотром выручки.

Существует узкоспециализированное исключение для лицензий по интеллектуальной собственности (IP), в тех случаях продажи основаны на переменных условиях или на использовании лицензионных платежей.

Распределение (аллокация) цены сделки на основе относительно автономной отпускной цены

Предприятия, которые продают разнообразные товары или услуги, должны иметь единый подход к выделению каждого товара или услуги. Такое рассмотрение основывается на цене, которую предприятие могло бы автономн взимать с клиента по каждому товару или услуге.

Менеджмент первоначально должен рассмотреть существующую информацию по независимой рыночной цене. При отсутствии такой информации применяются оценочные цены. В некоторых случаях потребуется определить независимую отпускную цену на товары или услуги, которые раньше не нуждались в таких оценках, например, на предприятиях, которые подготавливали отчетности по ОПБУ США и выпускали отчеты по лояльности клиентов.

Лицензии

Организации, лицензирующие интеллектуальную собственность (IP) клиентов, должны определить, является ли выдача такой лицензии переводом клиенту в течение периода времени или на определенный момент времени. Лицензия, которая передается на какой-то период времени, дает клиенту доступ к интеллектуальной собственности на период действия такой лицензии .

Лицензии, которые передаются на определенный момент времени, дают клиенту право использовать интеллектуальную собственность на момент, на который эта лицензия выдана . Клиент должен быть в состоянии получить и использовать все выгоды от лицензируемой признанной выручки за период, на который выдана лицензия. В МСФО (IFRS) 15 приводятся примеры этого.

ВременнАя стоимость денег

Некоторые контракты предоставляют клиенту –физическому или юридическому лицу — значительные финансовые преференции (явные или неявные). Такое возникает из-за временных разрывов между передачей товаров или услуг и их оплатой.

Предприятию необходимо регулировать стоимость контракта с учетом изменения стоимости денег во времени, если в контракте присутствует значительная финансовая составляющая .

Стандарт предусматривает определенные исключения и практическую целесообразность применения этого правила, что позволяет компаниям игнорировать временнУю стоимость денег, если время между передачей товаров или услуг и их оплатой составляет менее одного года.

Затраты по договору

При заключении или исполнении договоров иногда возникают издержки (например, комиссии от продажи или от операций по привлечению).

Затраты по договору, соответствующие определенным критериям, капитализируются в качестве актива и амортизируются как признанная выручка. В некоторых случаях ожидается увеличение объемов капитализируемых затрат.

Порядок учета расходов по договорам, расчеты по которым не завершились после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 15, определяется менеджментом предприятия.

Раскрытие информации

Обширное раскрытие информации должно обеспечивать более глубокое понимание по уже признанной выручке и выручке, которая ожидается к признанию по существующим договорам.

Раскрытие информации оформляется профессиональными суждениями с учетом изменений в этих суждениях и подкрепляется количественной и качественной информацией, которые позволяют руководству определить размер учтенной выручки.

Определения

Договор – соглашение между двумя или более сторонами, которое создаёт права и обязанности

Активы по договору – право организации на возмещение в обмен на переданные покупателю товары или услуги, когда это право обусловлено чем-то иным, отличным от истечения периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Обязательство по договору – обязательство организации передать товары или услуги покупателю , за которые организация получила от покупателя возмещение (либо сумма этого возмещения уже подлежит оплате).

Покупатель – сторона, которая заключила договор с организацией на получение в обмен за вознаграждение товаров или услуг, которые являются результатом обычной деятельности предприятия.

Доход – увеличение экономических выгод за отчетный период в форме увеличения объема или улучшения качества активов, либо уменьшения обязательств, которое приводит к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала

Обязательство к исполнению

Обещание в договоре с покупателем передать ему либо:

(1) определенный товар или услугу (или пакет товаров или услуг); или

(2) ряд определенных однотипных товаров или услуг, которые передаются покупателю по однотипному шаблону.

Выручка – увеличение валового дохода в ходе обычной деятельности организации.

Автономная цена продажи (товара или услуги) – цена, по которой организация будет производить раздельную продажу покупателю обещанных товаров или услуг.

Цена сделки (по договору с покупателем) – сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить от клиента в обмен на передачу обещанных товаров или услуг, за исключением сумм, полученных от имени третьих лиц.

Применение МСФО (IFRS) 15 в банках

Резюме

Банки и предприятия, работающие на рынке ценных бумаг, должны будут рассмотреть:

• влияние на оценки переменных условий
• должны ли капитализироваться расходы, связанные с принятием договора
• обязательное ведение отдельного учета по различающимся между собой предоставленным товарам или услугам
• момент признания в выручке авансовых платежей
• соответствующие положения учетной политики для схем лояльности по кредитным картам
• максимальное раскрытие информации по выручке

При оценке и аналитики влияния на рынок стандарта возможны к рассмотрению другие изменения:

• изменение ключевых показателей эффективности
• изменения профиля налоговых платежей
• доступность прибыли для распределения
• влияние на выбор периода оценки при компенсациях и премированиях
• потенциальное несоблюдение нормативных требований

Банкам необходимо рассмотреть влияние применения этого стандарта на финансовые показатели клиентов и выполнение ими условий кредитных договоров.

Подробное раскрытие информации банками и сектором ценных бумаг в соответствии с МСФО (IFRS) 15 может потребовать изменений текущих процедур бухгалтерского учета.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на выручку

Под влияние МСФО (IFRS) 15 попадает выручка, которая следует из договоров с клиентами, исключая процентные доходы и доходов в виде дивидендов (регулируются в настоящее время стандартами по финансовым инструментам).

Наиболее значимые изменения

Возможно ли признание переменной или неопределенной выручки?

В договоры могут включаться значительные переменные элементы, такие как премии от выполнения показателей,

штрафы и структурированные платежи.

Бонус может быть выплачен при выполнении конкретных задач или на основе активов под управлением.

МСФО (IFRS) 15 включает в себя новые определенные требования к рассмотрению переменных составляющих, которые включаются в цену сделки, если существует высокая вероятность, что при устранении неопределенности не произойдет существенных изменений в оценках.

Объемы выручки в этом случае оцениваются профессиональным суждением. По некоторым предприятиям может произойти изменение профиля выручки.

Какие расходы должны будут капитализироваться?

Характерной чертой многих предприятий является наличие у них различных программ лояльности. Держатели кредитных карт могут получать баллы при совершении покупок. Впоследствии клиенты могут использовать эти баллы в расчетах за товары и услуги. Эмитентам таких карт будет необходимо определить, к какой части их программ применяется МСФО 15.

Такие вознаграждения будет необходимо представлять как отдельные обязательства к исполнению. На момент перехода к держателю карты возможностей воспользоваться своими льготами необходимо будет выделить часть операционной цены и признать ее в качестве выручки. (В этом может заключаться отличие от существующей практики.)

МСФО (IFRS) 15 Основные положения

Основное принципиальное положение состоит в том, что предприятие должно признать выручку, показывающую передачу обещанных товаров или услуг клиентам в соответствующем этим товарам и услугам количестве, которое ожидает предприятие.

Для достижения этого положения предприятие должно произвести следующие действия:

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом.

Шаг 2: Определить обязательство к исполнению в договоре.

Шаг 3: Определить цену операции.

Шаг 4: Определить цену сделки относительно обязательства к исполнению в договоре.

Шаг 5: Признать выручку, которая соответствует исполненному обязательству.

Шаг 1: Определить договорные отношения с клиентом

Договор представляет собой соглашение между двумя или более сторонами и создает действенные права и обязанности. Каждый договор должен удовлетворять следующим критериям:

1. Быть одобренным и обязательным для исполнения сторонами
2. Выявить права сторон
3. Определить условия оплаты
4. Иметь коммерческий характер
5. Может включать дополнительные условия, на которых товары и услуги будут переданы

В некоторых случаях предприятие может объединить договор и счета по нему как один договор. В этом случае должен быть порядок учета измененного договора.

Шаг 2: Определить обязательства к исполнению в договоре

Обязательство к исполнению — это обещание в договоре с клиентом передать клиенту товар или услугу. Если договор предусматривает передачу клиенту более одного товара или услуги, каждый такой товар или услуга учитывается в качестве обязательства к исполнению при условии:

• (1) если эти товары или услуги различны,
• или (2) группы одинаковых по существу и способу передачи товаров или услуг различны между собой.

Товар или услуга считаются различными при одновременном выполнении следующих условий:

1. Способность к тому, чтобы быть различным - клиент может извлечь выгоду непосредственно из этого товара или услуги, либо с применением других легкодоступных ему ресурсов.

1. Различность в контексте договора — обязательство передать данный товар или услугу идентифицируется отдельно от других обязательств в договоре.

Товары или услуги, которые не различаются, должны быть объединены с другими товарами или услугами до тех пор, пока они не будут определены в качестве различных.

Шаг 3: Определить цену операции

Цена операции – предполагаемая сумма (например, оплата), на которую рассчитывает предприятие в обмен на передачу товаров или услуг клиенту, исключая суммы, полученные от имени третьей стороны.

При определении цены операции необходимо учитывать влияние следующих факторов:

1. Переменное условие – Если предполагаемая договором сумма представляет собой переменную величину, необходимо определить включаемую в цену операции сумму либо как ожидаемое значение (то есть как вероятностную величину), либо как наиболее вероятную величину, в зависимости метода, который предприятие считаем лучшим для использования при прогнозировании оцениваемой величины.

1. Ограничение в оценках переменных величин – предприятие только в том случае должно частично или полностью включать в цену сделки переменную величину, если существует высокая вероятность того, что колебания переменной величины не будут значительно влиять на изменение признанного дохода. (С возможностью выплат)

1. Наличие значительного элемента финансирования — предприятие должно скорректировать обещанную сумму выплат, вызванных изменением временной стоимости денег, если сроки платежей, согласованные сторонами контракта (явно или неявно) обеспечивают покупателю или предприятию значительное финансовое преимущество при передаче товаров или услуг покупателю. При оценке контракта на предмет наличия и значительности финансирующего компонента должны учитываться различные факторы.

Оценка финансирующего компонента в контракте считается практически нецелесообразной, если период между оплатой заказчиком товаров или услуг и их передачей составляет менее одного года включительно .

1. Условие безналичных расчетов-если покупатель предлагает произвести расчеты неденежным способом, необходимо оценивать такое условие (или его возможность) по справедливой стоимости.

Если предприятие не может достаточно точно определить справедливую стоимость при неденежной форме расчетов, необходимо произвести косвенные оценки на рынке тех товаров или услуг, которые предлагаются в качестве уплаты по договору.

1. Оценка возможных выплат покупателю — Если существует возможность выплаты покупателю (или другим лицам, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги предприятия) денежных средств или другого возмещения (например, кредит, купон или ваучер), которое покупатель (или другие лица, которые приобретают у этого покупателя товары или услуги) может предъявить предприятию и потребовать выплату, такие выплаты (а также их возможность) необходимо учитывать как снижающие цену операции или как платеж за отдельный товар или услугу (либо и то и другое).

Шаг 4: Определить цену операции относительно договорного обязательства к исполнению

При выделении и оценке каждого обязательства предприятию необходимо определить отпускную цену по каждому товару или услуге, лежащих в основе каждого обязательства на основе независимых рыночных цен. В случае отсутствия независимой рыночной цены предприятие производит самостоятельную оценку.

В некоторых случаях цена операции включает в себя дисконт или переменную величину в отношении только одного договорного обязательства. В этом случае необходимо указание на то, что предприятие выделяет дисконт или переменную величину не по всем, а по одному или нескольким обязательствам в договоре.

Предприятие должно определять договорное обязательство при любых последующих изменениях цены операции таким же образом, как и при заключении соглашения. Средства, выделенные для удовлетворения обязательства, признаются в качестве увеличения или уменьшения дохода в том периоде, в котором произошло изменение цены операции.

Шаг 5: Признать выручку в момент исполнения договорного обязательства

Предприятие должно признать выручку, когда оно исполнит обязательство путем передачи покупателю требуемого товара или услуги. Товар или услуга считаются переданными, когда клиент получает над ними контроль.

По каждому обязательству необходимо определить, произошло ли исполнение обязательства путем передачи контроля над товаром или услугой на достаточно длительное время.

Предприятие передает контроль над товаром или услугой на длительный период времени и, следовательно, исполняет договорное обязательство и признает выручку в течение длительного периода, если выполняется один из следующих критериев:

1. Покупатель одновременно с исполнением обязательства предприятием получает и потребляет полученные при этом выгоды.

1. Действия предприятия создают или увеличивают активы (например, процесс работы), которыми управляет клиент, поскольку эти активы созданы или увеличены.

1. Работа предприятия не создает актив с альтернативным использованием самим предприятием, и предприятие имеет осуществимое право на оплату за работу, законченную до настоящего времени.

Если обязательство не считается исполненным на длительный период времени, оно считается исполненным в определенный момент времени. Чтобы определить момент времени, когда покупатель получает контроль над активом и происходит исполнение договорного обязательства, предприятие должно рассмотреть следующие, но не единственные индикаторы передачи управления:

1. Предприятие на этот момент обладает правом оплаты за актив.

1. Покупателю принадлежит право собственности на актив.

1. Предприятие передало фактическое владение активом.

1. У покупателя появились существенные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив.

1. Покупатель принял актив.

По каждому договорному обязательству, которое является исполненным предприятием на длительный период времени, должна в течение периода времени признаться выручка путем последовательного применения метода, оценивающего достижение полного исполнения этого обязательства.

Соответствующие методы оценки полного исполнения обязательства представляют собой методы оценок на входе и выходе. Поскольку в течение длительного периода времени меняются условия, предприятию необходимо обновление оценок исполнения обязательства, чтобы отразить результаты своей деятельности, завершенной на данный момент.

Затраты при заключении или исполнении договора с покупателем

Правилами этого стандарта также определяется порядок учета некоторых затрат при заключении или исполнении договора с покупателем.

Дополнительные затраты при заключении договора – ожидаемые дополнительные расходы, которые будут восстанавливаться, предприятие должно признавать в качестве актива. Дополнительные затраты – это те затраты, которые не возникли бы у предприятия, если бы договор не был заключен.

На практике допускается, что предприятие может отражать эти расходы как затраты, если срок амортизации составляет менее одного года.

Затраты по исполнению договора – при учете затрат на исполнение договора должны по возможности применяться требования других стандартов.

В противном случае затраты по исполнению договора должны признаваться в качестве актива, если они удовлетворяют всем следующим критериям:

1. Имеют непосредственное отношение к имеющемуся (или конкретному ожидаемому) договору

1. Создают или увеличивают ресурсы предприятия, которые будут использованы для удовлетворения будущих обязательств

1. Ожидается, что они будут восстановлены.

Раскрытие информации

Предприятие обязано раскрывать достаточный объем информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, количество, периодичность и неопределенность доходов и денежных потоков, возникающих из договоров с клиентами.

Качественному и количественному раскрытию подлежит информация по:

1. Договорам с покупателями — включая выручку и ее признанные падения и разукрупнение, информацию о балансах и обязательствах договора (включая цену операции, приходящуюся на оставшиеся после исполнения обязательства).

1. Значительным профессиональным суждениям с учетом дополнений – определяющим сроки удовлетворения обязательств (в течение периода времени или в определенный момент времени) и цену операции, а также суммы, приходящиеся на исполнение обязательств.

1. Затратам, признанным в качестве активов при получении или исполнении договора.

Прогноз результатов от применения МСФО (IFRS) 15

Наибольшее влияние МСФО 15 оказывает на такие отрасли, как телекоммуникация, разработка программного обеспечения, операции с недвижимостью и другие области бизнеса с долгосрочными договорами.

Если вы работаете в области, где распространены комбинированные договоры типа «продукт + сервис», применение МСФО (IFRS)15 может изменить профиль ваших доходов.

В частности, в сферах разработки программного обеспечения или телекоммуникации, — обычно клиенты приобретают тарифные телефонные планы или программы на условиях предоплаты, когда реализация идет пакетом, включающим услуги доставки и другие подобные условия.

Предприятия, работающие в отраслях телекоммуникации или разработки программного обеспечения, скорее всего будут производить признание выручки на более ранних, чем раньше, сроках

В соответствии с МСФО 15, цена сделки должна быть распределена соответственно отдельным обязательствам в договоре и будет признаваться при поставке или исполнении этих обязательств.

Это означает, что в соответствии с МСФО (IFRS)15, операторы связи должны выделить часть выручки, полученной от реализации по предоплате тарифных планов и от передачи телефонных аппаратов в бесплатное пользование.

Согласно МСФО ( IAS)18 , выручка определяется как валовый поток поступлений от стандартной операционной деятельности.

Это означает, что если оператор предоставляет телефонный аппарат бесплатно за предоплаченный тарифный план, выручка от продажи телефонного аппарата будет равна 0.

Пример: сравнительный анализ МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS) 15

Павел приобретает 12-месячный телекоммуникационный план у местного мобильного оператора TTT. Условия этого плана следующие:

• Павел вносит ежемесячный платеж по 100 единиц.
• Павел сразу бесплатно получает телефонный аппарат.

TTT реализует подобные телефоны по 300 единиц и получает платежи по тарифным планам без условия передачи телефона по 80 единиц.

Как в этом случае происходит признание выручки по МСФО (IAS) 18 и по МСФО (IFRS) 15?

В соответствии с действующими правилами МСФО (IAS)18 ТТТ не признает выручку от продажи телефона , поскольку телефон предоставляется бесплатно. Стоимость телефона признается как прибыль или убыток и фактически рассматривается ТТТ как расходы на приобретение нового клиента.

Признание выручки от ежемесячного платежа по тарифному плану производится ежемесячно. В бухгалтерском учете делается проводка в дебиторскую задолженность или наличные средства в корреспонденции по кредиту в доходы на сумму 100 единиц.

Выручка по МСФО (IFRS) 15

По новым правилам МСФО (IFRS)15 ТТТ необходимо определить договорные отношения (шаг 1), которые в данном примере выглядят очевидно при наличии четкого 12-месячного плана с Павлом.

Затем ТТТ необходимо определить все обязательства к исполнению в договоре с Павлом (шаг 2 в 5-шаговой модели), а именно:

• Обязательство предоставить телефонный аппарат
• Обязательство предоставлять сетевые услуги на срок более 1 года

Цена операции (шаг 3) будет равна 1 200 и рассчитывается как сумма ежемесячных платежей по 100 в течение 12 месяцев.

Теперь, ТТТ необходимо цену операции в сумме 1 200 соотнести пропорционально каждому обязательству в договоре, принимая в расчет независимые рыночные цены (либо их оценку) — это шаг 4.

Шаг 5 представляет собой признание выручки, которая соответствует исполненным TTT обязательствам . В этом примере:

• Когда ТТТ передает Павлу телефон, ТТТ должна признать выручку в сумме 285.60;

Когда TTT предоставляет Павлу услуги сети, необходимо признать выручку целиком на сумму 914.40. В действительности поступление выручки происходит один раз в месяц, когда производится платеж. Реально Павел платит не только за услуги сети, но и за свой телефон.

Важнейшим изменением нового стандарта является изменение порядка учета выручки и структуры дохода .

В нашем примере телекоммуникационная компания TTT в начале договора отчиталась об убытках и показала затем стабильный доход по МСФО (IAS) 18, поскольку она признала доход в соответствии с выставленными покупателям счетами.

По МСФО (IFRS) 15 общая прибыль в отчете показывается такая же, но ее структура через некоторое время изменится.

Рассмотрим случай, когда срок договора превышает один учетный период .

Прибыль по таким договорам, показываемая по МСФО 15 за какой-то определенный отчетный период,может отличаться от прибыли за тот же период по более ранним стандартам. МСФО 15 необходимо применять ретроспективно, по принципу, что эти новые правила действовали всегда . Это может означать изменения в сравнительных данных за прошлые годы (см. учебное пособие по МСФО (IAS) 8).

Почему изменяются требования к порядку признания выручки?

(источник: МСФО (IFRS) 15 Выручка по договорам с покупателями – Краткое содержание и отклики (IASB) Май 2014)

Недостатки и слабые стороны предыдущих стандартов по выручке

Особенности признания выручки за предыдущих период породили в практике МСФО большое разнообразие методик.

В стандартах содержались ограниченные рекомендации по многим важным моментам, таким как порядок учета сложных договоров с несколькими элементами. Кроме того, ограниченное число имевшихся правил зачастую было трудно применить к сложным сделкам, поскольку в стандартах по выручке не был отражен порядок составления заключений.

В этих условиях некоторые предприятия дополняли ограниченные правила МСФО выборочным применением отдельных правил из ОПБУ США (US GAAP).

В ОПБУ США общий порядок признания выручки широко дополняется многочисленными конкретными отраслевыми и операционными правилами, что часто приводит к различному учету экономически аналогичных операций.

Кроме того, все эти различные правила постоянно дополняются по мере возникновения новых видов операций.

Были недостаточными требования к раскрытию информации. Имевшиеся в предыдущих МСФО и ОПБУ США требования к раскрытию информации часто были недостаточными для инвесторов в части понимания порядка получения выручки, а также профессиональных суждений и оценок по признанию выручки, сделанных самим предприятием.

К примеру, инвесторов не удовлетворяло часто «шаблонное» раскрытие информации о природе выручки или представление информации в изоляции и без объяснения связи признанной выручки с другой информацией в финансовой отчетности.

Всеобъемлющий и надежный порядок признания, оценки и раскрытия выручки в МСФО (IFRS) устраняет эти недостатки. В частности, МСФО (IFRS) 15:

• улучшает сопоставимость выручки по договорам с покупателями;
• снижает необходимость индивидуальных интерпретаций руководством предприятия по вопросам признания выручки для каждого конкретного случая; и
• в связи с совершенствованием требований к раскрытию информации предоставляет больше полезной информации.

По многим договорам, таким, которые используются в обычных розничных операциях, МСФО (IFRS) 15 не окажет большого влияния на объемы и сроки признания выручки.

По другим договорам, таким, как долгосрочные договора в области оказания услуг и сложные соглашения, состоящие из нескольких элементов, применение МСФО (IFRS) 15 может привести к изменению суммы или сроков признания выручки предприятием.

Существующая практика: непредвиденные обязательства и стимулы для увеличения продаж

По некоторым предприятиям невозможно отдельно признавать выручку от передачи покупателю товаров или услуг, которая в определенном смысле является стимулом для продаж или носит случайный или вспомогательный характер по отношению к другим обязательствам в договоре.

На практике предприятия признают все операционные суммы в качестве выручки, хотя они могут являться оставшимися обязательствами к исполнению.

Такое иногда случается в автомобильной отрасли, когда производитель реализует автомобиль с дополнительным бонусом, таким как техническое обслуживание, которое будет предоставляться в более поздние сроки.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно будет оценить, в какой мере обещанные товары или услуги, возникающие как случайные обязательства или стимулирующие продажи мероприятия, имеют характер отличающихся между собой товаров или услуг.

Если эти товары или услуги различаются между собой, предприятие должно признать выручку когда (или как) каждый отдельный товар или услуга переданы покупателю.

Существующая практика: Ограничение случайной выручки

В некоторых практических случаях для операционной цены существует ограничение возможной к аллокации суммы обязательства к исполнению той суммой, которая не зависит от исполнения обязательства в будущем.

Такая практика широко используется при учете телекоммуникационных договоров, которые заключаются в комплекте с продажей мобильного телефона и предоставлением сетевых услуг на специально ограниченный период (чаще всего на один или два года).

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 не разрешает аллокировать цену операции относительно обязательства к исполнению при наличии ограничения по случайной выручке.

Вместо этого, МСФО (IFRS)15 требует аллокировать цену операции — это может быть любая сумма, которую клиент платит при заключении договора с ежемесячными выплатами за услуги сети – за мобильный телефон и услуги сети — основываясь на стандартных независимых рыночных ценах.

Существующая практика: Отсутствие информации по рыночным ценам

В некоторых случаях такие требования не дают предприятию возможности признать выручку при передаче товаров или услуг покупателю в случае отсутствия информации по независимым рыночным ценам для каждого товара или услуги по договору.

Такой порядок часто приводит к задержке признания выручки, поскольку выручка не признается в момент первой передачи товара или услуги покупателю.

Такое регулярно происходит в области предоставления программного обеспечения, когда при модернизации и дополнительном расширении функций компьютерного программного обеспечения информация по независимым рыночным ценам отсутствует.

Требования МСФО (IFRS) 15

При отсутствии информации по независимым рыночным ценам предприятие должно аллокировать цену операции на основе оценочных независимых рыночных цен на эти товары или услуги.

Предприятие признает выручку по каждому отдельному переданному покупателю товару или услуге.

Существующая практика: Лицензии

Порядок признания и учета выручки за лицензии по интеллектуальной собственности достаточно широкий. Различные толкования этого порядка привели к значительному разнообразию правил учета лицензий.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 предусматривает применение указания о том, чтобы показывать структуру выручки по различным типам лицензий на интеллектуальную собственность.

Существующая практика: Сроки признания выручки

По причине отсутствия четких и всеобъемлющих правил на практике применяются различные подходы к тому, признает ли предприятие выручку по некоторым товарам или услугам на определенный момент времени или в течение определенного периода.

Например, некоторые предприятия, реализующие жилую недвижимость в многоквартирных домах, сталкиваются с проблемой определения того, является ли строительство таких активов услугой, которая предоставляется в течение длительного периода времени (и, следовательно, выручка признается в течение длительного периода времени), либо это товар, который передается покупателю при завершении строительства (и, следовательно, выручка признается в тот момент времени).

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие имеет возможность признавать выручку в течение длительного периода времени только при условии выполнения критериев, указанных в МСФО (IFRS) 15. Во всех остальных случаях необходимо признавать выручку в момент времени, когда покупатель получает контроль над товаром или услугой.

Существующая практика: оценки соглашений с переменными условиями

Порядок признания выручки не дает детализированных правил для оценки суммы объема выручки в случае соглашений с переменными условиями.

Требования МСФО (IFRS) 15

Если договор с покупателем включает в себя переменную величину, предприятие должно оценить это, используя либо ожидаемую, либо наиболее вероятную величину, в зависимости наиболее приемлемого и допустимого для предприятия способа.

Часть или вся предполагаемая переменная сумма включается в цену операции только в том случае, если вероятность, что эта сумма будет важна в размере совокупной годовой выручки, достаточно высока, и существует уверенность в признании этой выручки.

Существующая практика: Возникновение элемента финансирования

Когда покупатель платит за товары или услуги авансом либо в долг, некоторые предприятия могут не учитывать при признании выручки и определении ее объема факта появления в договоре элементов финансирования.

Требования МСФО (IFRS) 15

Предприятие должно рассмотреть последствия любых существенных компонентов финансирования в определении цены операции (и, таким образом, признанной суммы выручки).

Это может оказать влияние на долгосрочные контракты, по которым оплата покупателем и исполнение предприятием происходят с существенным разрывом во времени.

Существующая практика: Раскрытие

Раскрытие информации о выручке является несоответствующим и недостаточным в сравнении с другими статьями финансовой отчетности

Например, многие инвесторы заявляют, что часть предприятий отражает информацию по выручке изолированно от других показателей, и инвесторы не могут соотносить выручку с финансовым состоянием предприятия.

Требования МСФО (IFRS) 15

МСФО (IFRS) 15 содержит полный набор требований к раскрытию информации, которое обязывает предприятие раскрывать качественную и количественную информацию о своих договорах с покупателями, чтобы помочь инвесторам понять характер, объем, сроки получения и неопределенность выручки.

МСФО (IFRS) 15 Примеры: Влияние МСФО (IFRS) на Вашу компанию

Другим следствием применения такого подхода является то, что период признания выручки не соответствует месяцу предъявления счетов клиентам, поскольку существуют отсроченные счета.

Это действительно сложно, потому что требует значительных изменений в IT-системах для автоматизации подсчета и учета признанной в каждом месяце выручки.

Другие проблемы, которые встают перед областью телекоммуникационных технологий:

• изменения в договорах:

что происходит, когда клиенты изменяют свои контракты с операторами, например — изменяется количество предоплаченных минут или добавляются новые услуги?

В подобных случаях необходимо оценить, будут ли эти изменения учитываться ретроспективно (как единовременная корректировка) или перспективно («догоняющая» корректировка будущей выручки), или даже как отдельный договор. Поскольку в МСФО (IFRS) 15 содержатся более четкие правила, чем в МСФО (IAS)18, это может вызвать изменение в системе бухгалтерского учета.

• ВременнАя стоимость денег и дисконтирование:

МСФО 15 строго определяет«финансовую компоненту» и требует выделять при учете выручки такую компоненту отдельно.

В результате Вам может потребоваться более тщательный учет временнОй стоимости денежных средств в полученных или выплаченных долгосрочных авансах, а также в договорах, заключенных на срок более 12 месяцев.

• Затраты, связанные с привлечением клиента:

В любой отрасли, не только в телекоммуникационной, платятся так называемые «бонусы удачи» или комиссии для привлечения клиента. До этого такие выплаты считались обычными расходами с признанием их в составе прибыли или убытка.

Однако МСФО (IFRS)15 требует их капитализации и признания в составе прибыли или убытка только вместе с признанием выручки. Что в этом случае будут делать операторы? Как будет выглядеть картина списания этих затрат в прибылях и убытках?

#2 Компания-производитель

Существует широкий спектр производства и видов производственных договоров.

Если Вы производите однотипный вид товара в больших количествах, Вы все еще можете применять МСФО (IFRS)15 — просто посмотрите пример ниже.

Однако изменения могут сильно затронуть производителей специального оборудования или обычных товаров, но с длительным производственным циклом.

Что Вам необходимо проверить:

• Признаетели Вы выручкуза период или на момент времени ? Если за период, как Вы оцениваете прогресс в завершении контракта (стадию завершения)?
• Как Вы должны учитывать изменения в договорах , как например поставка дополнительных наименований товара?
• Вы предлагаете скидки после поставки? Скидки при оптовом объеме? Бонусы наконец года клиентам, исходя из общего объема заказанного товара в течение года? В таком случае Вы вероятно попадаете под влияние МСФО (IFRS) 15.
• Вы должны разделить Ваш договор на несколько обязательств? В том случае, когда Вы обеспечиваете какой-то гарантийный период по вашей продукции – должен ли учет гарантии вестись отдельно? Вы предлагаете какие-то дополнительные сервисные услуги к вашей продукции?
• Вы несете определенные затраты для получения контракта, как и бонусы отделу продаж ? Может быть, Вам следует их сразу капитализировать, а не учитывать в расходах, как раньше.

Позвольте предложить Вам пример для иллюстрации потенциального воздействия МСФО (IFRS) 15. В данном случае мы рассмотрим последующий заказ на одни и те же товары с одним и тем же заказчиком.
Пример: Производство и изменения в договорах

Фирма Ball PC, производитель компьютеров, заключает контракт с Университетом Forward на поставку 300 компьютеров на общую стоимость 600 000 у.е. (по 2 000 у.е. за компьютер).

В связи с необходимостью проведения подготовительных работ, университет обязуется принять компьютеры 3-мя отдельными партиями в течение ближайших 3 месяцев (по 100 компьютеров в каждой партии). Университет берет на себя контроль над компьютерами при доставке.

После поставки первой партии Университет Forward и фирма Ball PC меняют условия контракта . Фирма дополнительно поставит 200 компьютеров (в общей сложности 500).

Каким образом фирма Ball PC должна будет учесть выручку по этому контракту на конец года 31 декабря 20X1 года, если:

• Сценарий 1 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 388 000 у.е., то есть составила 1940 у.е. за один компьютер. Фирма Ball PC предлагает скидку в размере 3% на дополнительную партию, что является нормой на такой объем в подобных договорах с другими клиентами.
• Сценарий 2 : цена за дополнительные 200 компьютеров была согласована в 280 000 у.е., то есть 1 400 у.е. за один компьютер. Фирма предлагает скидку в размере 30% на дополнительную партию, потому что она надеется на дальнейшее сотрудничество с Университетом (это пока еще не обсуждалось).

По состоянию на 31 декабря 20X1, фирма Ball PC поставила 400 компьютеров (300 – на первоначальных условиях и 100 – по измененному договору).

Выручка по прежним правилам ( IAS (МСФО) 18)

Здесь ничего особенного не возникает. По определению выручки в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка учитывалась в момент доставки по справедливой стоимости полученного вознаграждения за компьютеры – в соответствии с двумя вышеописанными сценариям.

Вам не требуются изучить МСФО (IAS) 18 для определения, следует ли отражать дополнительную поставку компьютеров по индивидуальной отпускной цене или нет.

• Сценарий 1: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 194 000 у.е. (за дополнительную партию в 100 компьютеров) = 794 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров).
• Сценарий 2: 600 000 у.е. (за первую партию в 300 компьютеров) + 140 000у.е. (дополнительно за 100 компьютеров) = 740 000 у.е. (за все уже поставленные 400 компьютеров)

Так же будет по МСФО (IFRS) 15? НЕТ!

Выручка по МСФО ( IFRS) 15

Здесь дополнительный контракт рассматривается как типичное изменение договора , поскольку произошло изменение как количества компьютеров, так и цены сделки.

МСФО (IFRS) 15 дает четкие указания, как учитывать изменения к договорам на основе измененных условий. Существует 2 основных типа изменения договора:

1. Изменение договора оформляется отдельным контрактом

Изменение к договору учитывается как отдельный контракт (это означает, что первоначальный договор остается без изменения) при выполнении 2 критериев :

• Дополнительные товары и услуги при изменениях должны отличаться oт товаров и услуг в первоначальном договоре.

В обоих сценариях это будет выполнено, поскольку условия по дополнительной партии компьютеров сильно отличаются от условий по первоначальной партии.

• Ожидаемая сумма вознаграждения за дополнительные товары/услуги должна отражаться по первоначальной цене на эти товары/услуги.

1. Изменение договора не оформляется отдельным контрактом

Если вышеуказанные критерии не выполняются (или один из этих критериев отсутствует), тогда изменение договора не рассматривается как отдельный договор и порядок его учета зависит от дальнейшего анализа.

Взглянем на нашу ситуацию. В ней мы пришли к выводу, что дополнительные товары отличаются, основной вопрос заключается в том, будут ли они отражаться по первоначальной цене.
Сценарий 1: дополнительная поставка оговорена с 3% скидкой

Цена за дополнительную партию действительно отражает автономную отпускную стоимость , поскольку фирма Ball PC, как правило, предоставляет скидку в размере 3% от объема заказа.

В этом случае изменение к договору учитывается как отдельный договор и выручка за год составит (за поставленную партию в 400 компьютеров):

• 600 000 у.е. за партию в 300 компьютеров по первоначальным условиям;
• 194 000 у.е. за дополнительную партию в 100 компьютеров по изменению в контракте.

Общая выручка за год составит в этом случае 794 000 у.е. – именно по МСФО (IAS) 18.

Сценарий 2: дополнительная поставка оговорена с 30% скидкой

В данном случае очевидно, что цена на дополнительную поставку не отражает автономную отпускную стоимость , поскольку скидка в размере 30% является исключительной и связана с общим договором с университетом Forward.

Это значит, что второй критерий не удовлетворяется.

В результате изменение в контракте НЕ является отдельным договором и рассматривается в комплекте с первоначальным контрактом.

Каким образом?

Поскольку дополнительный товар в этом случае отличается, Вы должны прекратить в учете первоначальный договор и начать учитывать новый договор .

Все еще непонятно?

По уже поставленной партии Вы просто признаете выручку по первоначальному контракту до его изменений.

По остальному товару от первоначального контракта и дополнительным поставкам Вы признаете выручку в общем размере:

• Часть еще непризнанной выручки по первоначальному договору (другими словами, цена за товары, которые еще не были поставлены); ПЛЮС
• Выручка подополнительной поставке согласно изменению в договоре.

Вам необходимо выделить суммы по отдельным обязательствам или, в данном случае, по партиям компьютеров.

В сценарии 2 изменения к договору прошли после первой поставки , и таким образом фирма Ball PC должна признать выручку за первую партию в 100 компьютеров на условиях первоначального договора:

100 компьютеров x 2 000 у.е. за 1 компьютер = 200 000 у.е.

Выделенные суммы из общей цены после изменения договора :

• 400 000у.е. , как часть выручки по первоначальным условиям, отнесенная на недопоставленные 200 компьютеров (300 по контракту за вычетом поставленных 100; по 2 000 у.е. за единицу);
• 280 000у.е. , как выручка за дополнительно поставленные 200 компьютеров;
• Всего: 680 000 у.е.

Мы должны выделить 680 000 у.е. за 400 компьютеров в общей сумме (200 недопоставленных до изменений в договоре + 200 по дополнительной партии), что означает, что фирма Ball PC относит 1 700 у.е. на один компьютер (680 000/400).

Какая выручка всего будет признаваться за 20 X1 год, в течение которого были поставлены 400 компьютеров? Давайте посчитаем:

• Выручка за поставленные до изменения договора 100 компьютеров: 200 000у.е. (2 000у.е./компьютер)
• Выручка за 300 компьютеров, поставленных после изменения договора: 510 000 у.е. (1 700 у.е./компьютер);
• Всего: 710 000 у.е.

Здесь вы можете ясно видеть, что по второму сценарию (дополнительная поставка с 30% скидкой):

• Согласно МСФО ( IAS) 18 , выручка за годсоставляет 740 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 400у.е. = 140 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.
• Согласно МСФО ( IFRS) 15 , выручка за год составляет 710 000 у.е.
  За оставшиеся 100 компьютеров выручка будет признаваться в следующем периоде по 1 700 у.е. = 170 000; что дает нам в целом 880 000 у.е. за договор.

Хм, но итоговые значения такие же!

Да, разумеется. Но отличаются периоды отражения этой выручки . И именно эти периоды могут повлиять на налоги, дивиденды, финансовые выплаты и прочее. Просто более аккуратно отнеситесь к этому!

#3 Недвижимость – строительные компании и застройщики

Застройщики и строительные компании являются типичным примером долгосрочных договоров с покупателями.

Самая большая проблема – это принятие решения, когда компания должна признать выручку– втечение периода времени (с распределением по годам строительства) или на момент времени (на момент завершения контракта).

В МСФО (IFRS) 15 перечислены 3 критерия признания выручки в течение периода времени:

Один критерий имеет особенно решающее значение для застройщиков и строительных компаний:

Когда производитель не создает актив с альтернативным использованием внутри своего предприятия и компания имеет юридически оформленное право на оплату выполненного на текущую дату объема, то выручка признается в течение периода времени .

Например, когда компания занимается строительством или реконструкцией специфического актива для конкретного клиента, было бы очень дорого или неосуществимо реализовать это другому клиенту (например, узкоспециализированные объекты). В то же время, клиент обязан оплатить разумные суммы за выполненную на определенную дату работу.

Поскольку “отсутствие альтернативного использования” может быть достигнуто на договорной основе, это означает, что договор предотвращает передачу активов другому клиенту.

Для предприятий в сфере недвижимости решающим значением для актива являетсято, имеет ли застройщик право на оплату проделанной на текущий момент работы или нет.

Это не единственный критерий для принятия решения по недвижимости, но он является преобладающим.

Если конкретный договор не соответствует этому критерию (а также двум другим), то выручка признается на момент времени: то есть, когда актив передан покупателю.

Даже небольшое изменение в условиях договора может вызвать необходимость признать выручку на момент времени, а не в периоде — или наоборот.

Давайте взглянем на пример, иллюстрирующий именно этот момент.

Пример: Застройщик и выручка в период времени/на момент времени

Строительная фирма RE, застройщик, строит жилой комплекс, состоящий из 50 квартир. Квартиры однотипны по размеру и планировке – однако они могут быть переделаны под потребности клиентов.

Строительная фирма RE заключает 2 договора с 2 различными клиентами (A и Б). Оба клиента хотят купить практически идентичные квартиры и согласны с общей ценой в 100 000 у.е. за квартиру. График платежей выглядит следующим образом: при подписании договора каждый из клиентов вносит залог в размере по 10 000 у.е.

• Поэтапная оплата: За 1 год до планируемого завершения строительства застройщик должен предоставить своим клиентам отчеты, после чего каждый из клиентов уплачивает по 50 000 у.е.
• Стадия завершения: По завершению строительства юридическое право собственности на квартиры передается клиентам, после чего каждый из них вносит оставшийся платеж по 40 000 у.е.

Предполагаемый период строительства составляет 2 года с момента заключения договора. Фирма-застройщик имеет право удерживать платежи от клиентов в ситуации, когда клиент задерживает платеж по договору до полного расчета по нему.

Условия договоров с клиентами А и Б НЕ являются идентичными. Другие условия по этим договорам имеют следующие особенности:

• По договору с клиентом А нет никаких особенных условий.
• Специфика договора с клиентом Б заключается втом, что застройщик не имеет права передать или реализовать эту квартиру другому клиенту, а клиент Б не может расторгнуть этот договор.

Если клиент Б не исполняет условия договора до его завершения (другими словами, нарушает график своих платежей), застройщику переходят права на все выплаты по договору в случае, если застройщик принимает решение расторгнуть договор.

В чем здесь различия?

В случае с клиентом A выручка будет признаваться на момент времени, в случае с клиентом Б – в течение периода времени.

Мы должны оценить 3 критерия признания выручки в течение периода времени. Как я уже упоминала выше, мы не столкнемся здесь с первыми двумя (скажем, что они здесь не встречаются), поэтому давайте сосредоточимся на третьем критерии (нет альтернативного использования и право платежей закреплено юридически).
A – на момент времени

Договор с клиентом А не отвечает третьему критерию.

Причина этого состоит в том, что застройщик строит квартиру, которую можно легко продать или передать другому клиенту в случае неплатежей.

Даже если это можно было бы предотвратить (специально письменно оговорив в договоре), застройщик НЕ имеет права на исполнение платежа за проделанную на сегодня работу.

Застройщик в случае прекращения клиентом оплаты сохраняет за собой ТОЛЬКО промежуточные платежи, которые могут покрыть имеющиеся на сегодня издержки предприятия за выполненную работу.

В результате, застройщик должен признать выручку на момент времени — то есть, когда квартира передается клиенту (по завершении второго года).

Выручка по договору с клиентом A – в течение периода времени

Договор с клиентом Б СООТВЕТСТВУЕТ третьему критерию.

Причина в том, что наш застройщик не может направить построенный актив для альтернативного использования, потому что договор с клиентом Б не допускает передачу квартиры другому клиенту.

Кроме того, застройщик имеет юридически закрепленное право на оплату за проделанную на сегодня работу .

Поэтому в данном случае фирма-застройщик признает выручку в течение периода времени — то есть в течение 2-х лет строительства квартиры по методам приближенной оценки объемов.

Упрощая это, скажем, что за первый год работы Застройщик освоит 45% от общей стоимости затрат по строительству квартиры, а оставшиеся 55% перейдут на второй год строительства.

В итоге застройщик признает выручку:

• За первый год: 45 000 у.е. (45% от 100 000 у.е.)
• За второй год: 55 000 у.е. (55% от 100 000 у.е.)

Этот пример иллюстрирует, как изменение договорных условий может существенно повлиять на выручку предприятия.

Сравнение уровней выручки по договорам А и Б в соответствии с МСФО (IFRS)15 приведено в следующей таблице:

Период времени	Выручка по договору A	Выручка по договору Б
Год 1	0	45 000
Год 2	100 000	55 000
Всего	100 000	100 000

В каких случаях это имеет значение?

Периоды признания выручки в связи с Вашими платежами по налогам, дивидендам, финансовым бонусам и т.п.

Также обратите внимание, что Вы вероятно будете вести одинаковый учет по двум этим договорам (как по договору Б) в соответствии с МСФО (IAS) 11, но НЕ в соответствии с МСФО (IFRS)15.

Возможно, Вам следует проанализировать свои договоры и посмотреть, не нуждаются ли они в определенных изменениях для того, чтобы предотвратить эту ситуацию.

#4 Технологии и разработка программного обеспечения

Для компаний из области разработки технологий, и в особенности программного обеспечения, реализация лицензий на программное обеспечение и связанное с этим сервисное обслуживание славятся разнообразием своих операций и долгосрочными контрактами .

Основные проблемы заключаются при этом в следующем:

• Определение отдельных обязательств к исполнению (например, продажа лицензий + настройка + последующая поддержка) и распределение цены сделки между ними
• Оценка степени исполнения договора
• Оценка лицензий на продукцию, реализуемую поставщиками и разработчиками программного обеспечения.

МСФО (IFRS) 15 признает 2 вида лицензий: лицензии на использование и лицензии на доступ. У них различный метод учета и Вам необходимо будет определить, какой вид лицензий рассматривается.

Другие сложности возникают по общим для всех отраслей вопросам: работа с изменениями договора, как учитывать затраты по договору (например, комиссионные за привлечение клиента), и т.д.

Давайте взглянем на пример, в котором компании из области разработки программного обеспечения необходимо разделить контракт и рассмотреть отдельно исполнение обязательств.

Пример: Разработка программного обеспечения и разделение договора на 2 отдельных обязательства

Компания Many Bits, работающая в области разработки программного, заключила договор с клиентом с 1 июля 20X1 года. В соответствии с этим договором компания Many Bits обязана:

• Обеспечить профессиональные услуги , состоящие из реализации, разработки и тестирования программного обеспечения. Клиент C купил лицензию на программное обеспечение у третьего лица.
• Обеспечить поддержку после реализации, внедрения и настройки для 1 программного обеспечения.

Общая цена договора составляет 55 000 у.е.

Компания Many Bits оценила общие расходы по исполнению договора следующим образом:

• Расходы на разработчиков и консультантов при разработке и тестировании существующего программного обеспечения: 43 000 у.е.;
• Расходы на консультантов для поддержки после внедрения: 2 000 у.е.;
• Общие оценочные расходы по выполнению договора: 45 000 у.е .

По состоянию на 31 декабря 20X1 , компания Many Bits понесла следующие расходы по выполнению этого договора:

• Расходы на разработчиков и консультантов для разработки, внедрения и тестирования пользовательских модулей: 13 000 у.е.

Каким образом компании Many Bits следует признать выручку по этому договору в соответствии с МСФО (IAS) 18 и МСФО (IFRS)15?

Выручка по предыдущим правилам ( IAS 18)

Очевидно, что здесь компания Many Bits предоставляет профессиональные услуги и связанная с этим выручка попадает под действия МСФО (IAS) 18. МСФО (IAS) 18 требует признания выручки от подобных услуг на стадии завершения, включая обслуживание после поставки .

Это означает, что компания Many Bits в целях учета выручки рассматривает разработку программного обеспечения и обслуживание после поставки как одну большую услугу .

Предположим, что Many Bits рассчитывает стадию завершения на основе затрат, понесенных при исполнении договора.

Наконец 20X1 года стоимость затрат была 13 000у.е., что составило 29% от общей стоимости затрат в 45 000 у.е.

Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 18, выручка Many Bits в 20X1 год по этому конкретному договору составляет 29% (стадия завершения) х 55 000 у.е. (общая стоимость контракта) = 15 950 у.е . Разумеется, я использовала округление, но вы получите точную картину.

То же самое ожидается и по МСФО (IFRS)15?

Выручка по новым правилам (МСФО ( IFRS) 15)

МСФО (IFRS) 15 дает очень четкое и подробное руководство о том, отличаются ли между собой заявленные в договоре товары или услуги и могут или нет они рассматриваться как отдельные обязательства к исполнению .

Конечно, Вам необходимо сделать свой анализ, и я заявляю Вам — Ваши выводы могут довольно сильно отличаться от этого примера по причине специфики договора.

Предположим, что услуга разработки программного обеспечения и поддержки после поставки отвечают определению различных обязательств к исполнению, следовательно, они должны рассматриваться отдельно.

Каким образом?

Мы должны рассматривать их как отдельные компоненты с выделением из общей стоимости в 55 000 у.е. на основе их относительно автономных отпускных цен.

Примечание: цена по договору не обязательна в подобном случае, но давайте не будем сейчас это усложнять.

Предположим, что стоимость услуги разработки программного обеспечения обычно составляет у компании Many Bits 10% от стоимости пакета, независимо от того, чем является этот «пакет» — приобретением уже готовой лицензии или заказом на специфическое программное обеспечение.

Это будет означать, что отношение между разработкой программного обеспечения и обслуживанием после внедрения выглядит как 100: 10, из которых:

• 50 000у.е. (55 000у.е./(100+10)*100) попадает на разработку и услуги внедрения, а
• 5 000у.е. (5 000у.е./(100+10)*10) попадает на поддержку после поставки.

Опять же, это всего лишь пример, и в Вашем случае возможно лучше использовать какой-то другой подход.

В 20X1 год укомпания Many Bits оценивает уровень стадии завершения отдельно по каждому обязательству , основываясь на информации по исполнению договора (в данном случае, на расходах).

Компания Many Bits оценила общую стоимость договора в 45 000 у.е ., из которых 43 000 у.е. приходится на выплату заработной платы разработчикам программного обеспечения и 2 000 у.е. приходится на заработную плату консультантов, оказывающих последующую поддержку (определение стоимостей было сделано на основе анализа человеко-дней).

Давайте оценим уровень завершения двух этих отдельных обязательств по состоянию на 31 декабря 20 X1 :

• Разработка программного обеспечения: 13 000 у.е. (понесенные расходы)/ 43 000 у.е. (общая оценочная стоимость) = 30%
• Поддержка после поставки: 0 у.е.(понесенные затраты)/ 2 000 (общая оценочная стоимость) = 0%

В результате, признанная выручка по этому договору составит :

• Разработка программного обеспечения: 30% (уровень исполнения) * 50 000 у.е. (доля выручки, которая приходится (аллокируется) на программное обеспечение) = 15 000 у.е.;
• Поддержка после поставки: 0% (уровень исполнения) * 5 000 у.е. (доля выручки, аллокируемая на поддержку) = 0 у.е.

Общая выручка по тому же договору согласно МСФО (IFRS) 15: 15 000у.е

Для удобства можно посмотреть итоги в табличной форме:

Обязательство	Общая сметная стоимость (A)	Произведенные расходы на 31-дек- X1 ( B)	Уровень исполнения % (C)=(B)/(A)	Аллокация общей стоимости (D)	Выручка, признанная в 20 X1 ( D)*( C)
Профессиональные услуги	43 000	13 000	30%	50 000	15 000
Поддержка после поставки	2 000	0	0%	5 000	0
Всего	45 000	13 000		55 000	15 000

Это только один из вариантов влияния новых правил МСФО (IFRS) 15 на разработчиков программного обеспечения, а также и на другие компании, работающие с долгосрочными договорами.

Конкретный расчет помимо этого будет сильно зависеть от содержания Ваших договоров, а также способа ведения расчетов, систем и оценок. Не существует общего применимого ко всем случаям решения.

Последнее предупреждение

Как видно видеть из вышеприведенных примеров, новый МСФО (IFRS)15 способен многое ухудшить в Вашей работе.

Но – Вам необходимо все проанализировать, распланировать и исполнить.

Моя цель не состоит в том, чтобы дать Вам здесь полное решение, потому что это просто невозможно без владения конкретной спецификой.

Я стремилась к тому, чтобы вы узнали, что возможно Вам потребуется гораздо больше времени, чем Вы предполагаете, для подготовки к внедрению у себя МСФО (IFRS)15.

Можно сказать, что это очень напоминает мне подобную ситуацию несколько лет назад, когда предприятиям необходимо было внедрять у себя МСФО. Казалось, что у всех было достаточно времени — около 1-2 лет – до перехода на начальную дату такого учета.

Однако старт оказался болезненным. Многие финансовые и бухгалтерские работники поняли тогда, что им потребуется гораздо больше времени для перехода на новый порядок учета, и они должны были начинать этот процесс на несколько месяцев раньше.

Не делайте такую же ошибку и начните СЕЙЧАС .

Обязательства к исполнению, выполняемые в течение периода времени

Организация передает товары или услуги в течение периода времени и, следовательно, выполняет

обязательства к исполнению и и признает выручку в течение периода времени, если соблюдается один из следующих критериев:

(1) клиент одновременно получает и использует преимущества, предоставляемые организацией при исполнении ею обязательств

(2) актив, созданный или усовершенствованный в процессе деятельности организации (например, проектные работы), переходит под контроль покупателя при его создании; или

(3) актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, и организация обладает юридически закрепленным правом на оплату за выполненные на настоящее время работы.

Актив, созданный в процессе деятельности организации, не имеет на этой организации альтернативного использования, если у организации имеются договорные или практические ограничения применять актив для другого использования в процессе его создания или усовершенствования.

Оценка возможности альтернативного использования актива осуществляется на стадии заключения договора.

После вступления договора в силу организация не производит переоценку возможности альтернативного использования актива до того момента, пока стороны не утвердят изменения к договору, существенно влияющие на обязательства к исполнению.

Организация должна учитывать условия договора и все применяемые к этому договору законы при оценке того, имеет ли она имеет правовую возможность на оплату завершенных к текущему моменту работ.

Право на оплату завершеных работ не должно распространяться только на какое-то их фиксированное количество.

Тем не менее, в течение всего срока действия договора, организация должна иметь право на получение суммы, которая, по меньшей мере компенсирует обязательство на выполнение завершенных работ, если договор будет расторгнут заказчиком или другой стороной за исключением случая, когда причиной расторжения является неисполнение организацией своих обязательств.

Обязательства к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

Если обязательство к исполнению не выполняется в течение периода времени, организация должня исполнить такое обязательство в определенный момент времени.

Предприятие должно рассмотреть следующие показатели передачи контроля, которые включают в себя, но

не ограничиваются только этим:

(1) Организация имеет в настоящее время право на получение оплаты за актив — если клиент в настоящее время обязан оплатить этот актив, свитетельством этого может являться то, что клиент получил возможность прямого использования актива, и он в значительной степени получил все выгоды от актива.

(2) Покупатель имеет законное право на актив – законное право может указывать, какие стороны договора имеют возможность прямого использования и получения по существу всех остальных выгод от актива, либо ограничения доступа других организаций к этим выгодам

Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что клиент получил контроль над активом. Если организация сохраняет законное право собственности исключительно в качестве защиты от дефолта покупателя по платежам, организация не будет исключать покупателя от получения контроля над активом.

(3) Предприятие передало клиенту физическое владение активом – физическое владение активом может свидетельствовать о том, что клиент имеет возможность прямого использования актива, и в значительной степени получения от актива всех оставшихся выгод, либо возможность запрета доступа других организаций к этим выгодам.

Тем не менее, физическое владение активом не всегда может означать контроль над ним.

Например, в некоторых договорах с выкупом и удержанием покупатель или грузополучатель может физически владеть активом, контроль над которым сохраняет организация.

И наоборот, в некоторых договорах по хранению векселей организация может владеть активом физически, но контроль над ним сохраняется у клиента.

(4) Покупатель имеет существенные риски и выгоды от владения активом — передача существенных рисков и выгод от владения активом покупателю может означать, что он получил возможность прямого использования актива, и также получил все остальные преимущества от актива.

Тем не менее, при оценке рисков и выгод от перехода собственности на актив, организация должна исключить любые риски, которые приводят к исполнению дополнительных обязательств помимо обязательства по передаче актива.

Например, организация может передать контроль над активом покупателю, но она еще не удовлетворила дополнительное обязательство предоставлять услуги по техническому обслуживанию, связанные с переданным активом.

(V) Покупатель принял актив – принятие актива покупателем может свидетельствовать о том, что он получил возможность прямого использования актива, а также получить, по существу, все остальные преимущества данного актива.

Оценка степени полного выполнения обязательства к исполнению

Для каждого обязательства, исполняемого в течение периода времени, организация должна признавать выручку в течение периода времени путем оценки степени полного выполнения этого обязательства.

Целью анализа степени исполнения обязательства является оценка действий организации при передаче контроля обещанных клиенту товаров или услуг (т.е. удовлетворение обязательства к исполнению).

Организация должна применять по каждому обязательству единый метод оценки степени его исполнения в течение периода времени, этот метод должен применяться последовательно по аналогичным обязательствам и аналогичным условиям.

В конце каждого отчетного периода организация должна произвести переоценку степени полного выполнения обязательства в периоде времени.

Методы оценки степени исполнения обязательства

Соответствующие методы оценки степени выполнения обязательства представляют из себя оценку по эффективности и по затратам. При определении подходящего метода для оценки организация должна учитывать характер товара или услуги, которые она должна передать покупателю.

При применении метода оценки степени исполнения обязательства, организация должна исключить из оценки те товары или услуги, контроль над которыми она не передала покупателю.

С другой стороны, организация должна включать в оценку степени выполнения обязательства те товары или услуги, по которым она передала контроль покупателю.

По мере изменения в течение времени обстоятельств, организация должна обновлять свою оценку степени выполнения обязательства, чтобы отразить любые изменения в результатах выполнения обязательства

Такие изменения в оценке степени выполнения организацией обязательства должны учитываться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки.

Разумная оценка степени выполнения обязательства

Организация должна признавать выручку для исполненного в течение периода времени обязательства, если она может разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства.

Организация не сможет разумно оценивать уровень полного выполнения обязательства, если ей не хватает достоверной информации, которая потребуется для применения соответствующего метода оценки.

В некоторых случаях (например, на ранних стадиях договора), организация может быть не в состоянии разумно оценить результаты исполнения обязательства, но она ожидает возмещения понесенных при этом затрат.

В таких случаях организация признает выручку в степени понесенных расходов за такой период времени, за который она может разумно оценить результат выполнения обязательства.

Ограничение оценок переменного возмещения

Организация должна включать в цену сделки сумму переменного возмещения только в том случае, если существует высокая вероятность того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки.

При оценке вероятности того, что при разрешении неопределенности этой переменной величины не будет происходить значительного оттока в размере признанной совокупной выручки, организация должна рассматривать как саму вероятность, так и величину уменьшения выручки.

Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, включают в себя, но не ограничиваются только этим:

(1) сумма возмещения крайне восприимчива внешним факторам, находящимся вне пределов влияния на них организации. Такие факторы могут представлять собой волатильность рынков, суждения или действия третьих лиц, погодные условия и высокий риск морального устаревания выпускаемой продукции.

(2) продолжающаяся в течение длительного периода времени неопределенность в размере возмещения.

(3) органиченный опыт (или иное подтверждение) работы организации с аналогичными видами договоров, либо ограниченный опыт (или иное подтверждение) прогнозирования объемов.

(4) организация имеет практику предлагать по аналогичным договорам широкий спектр ценовых скидок или изменений условий.

(5) договор предусматривает большое количество условий и широкий диапазон возможностей определения возмещения.

Переоценка переменного возмещения

Организация должна производить переоценку стоимости сделки в конце каждого отчетного периода (в том числе пересматривать свою систему оценок ограничений переменного возмещения) с предоставлением достоверных суждений на конец отчетного периода и в случае изменения условий по сделке.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

При определении цены сделки организация должна скорректировать планируемую сумму дохода с учетом влияния временнОй стоимости денег, если согласованные сторонами договора сроки платежей (явно или неявно) предоставляют покупателю или организации существенную выгоду от финансирования при передаче товаров или услуг покупателю.

В таком случае считается, что этот договор содержит значительный компонент финансирования.

Значительный компонент финансирования может присутствовать в договоре независимо от того, имеется ли на это явное указание в договоре, либо это подразумевается согласованными сторонами условиями оплаты.

Целью корректировки ожидаемых сумм при оценке компоненты финансирования является признание организацией выручки в тех объемах, которые отражают цену, которая была бы уплачена покупателем за товары или услуги, если бы покупатель платил за них денежные средства когда (или по мере того, как) происходит их передача (т.е. денежная цена продажи).

При оценке договора на предмет того, содержит ли он финансовую составляющую и является ли она существенной в рамках этого договора, организация должна рассмотреть все соответствующие факты и обстоятельства, включая нижеследующие:

(1) разницу, при ее наличии, между ожидаемой к получению суммой и денежной ценой продажи товаров и услуг; и

(2) совокупное влияние:

(1) ожидаемой продолжительности времени между моментом передачи от организации покупателю обещанных товаров или услуг и моментом оплаты покупателем за эти товары или услуги; а также

(2) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

Несмотря на вышеприведенную оценку, договор с покупателем не будет иметь значительный компонент финансирования при наличии любого из следующих факторов:

(1) покупатель заплатил за товары или услуги авансом и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.

(2) значительная часть обещанного покупателем возмещения является переменной величиной и сумма или сроки возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущих событий, и по существу не находятся под контролем покупателя или организации (например, если возмещение основано на роялти).

(3) разница между обещанным возмещением и денежной ценой продажи товара или услуги возникает по иным причинам, чем предоставление финансирования покупателю или организации, и размер этой разницы зависит от ее причины. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от другой стороны, неспособной соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

На практике организация может не корректировать обещанную сумму вознаграждения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если организация на момент заключения договора ожидает, что период между передачей обещанного товара или услуги клиенту и моментом оплаты за этот товар или услугу будет составлять не более одного года.

Для достижения поставленной цели при корректировке обещанной суммы вознаграждения с учетом влияния важного компонента финансирования, предприятие должно использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы в отдельной операции по финансированию между предприятием и заказчиком с момента заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны в договоре, получающей финансирование, а также любой залог или обеспечение, предоставленный покупателем или организацией, включая переданные по договору активы.

Организация должна иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки дисконтирования номинальной суммы обещанного возмещения до цены, которая была бы уплачена покупателем денежными средствами за товары или услуги в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю.

После заключения договора организация не пересматривает ставку дисконтирования при изменениях процентных ставок или прочих обстоятельствах (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

Организация должна представить результаты финансирования в отчете о совокупном доходе (процентная выручка или процентные расходы) отдельно от выручки по договорам с покупателями.

Процентные доходы или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупатем признаются активы по договору (или к получению) или обязательства по договору.

Выплата возмещения покупателю

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя денежные суммы, которые организация платит или ожидается, что заплатит покупателю (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены в отношении сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые покупают товары и услуги организации у покупателя).

Организация должна учитывать возмещение, подлежащее выплате покупателю, как снижение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случая, если выплата покупателю осуществляется в обмен на отличимые товар или услуги, которые покупатель передает организации.

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной).

Если возмещение, подлежащее уплате покупателю является платой за отличимый поставленные покупателем товар или услугу, организация должно учитывать такую покупку аналогично тому, как производится учет для других покупок у поставщиков.

Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение сделки.

Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость полученного от покупателя товара или услуги, она должна учитывать все подлежащие уплате покупателю возмещения, как уменьшение цены операции.

Если возмещение покупателю учитывается как уменьшение цены операции, организация должна признать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит наиболее позднее из следующих событий:

(1) организация признает выручку переданных покупателю соответствующих товаров или услуг; и

(2) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если этот платеж обусловлен будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

Распределение скидки

Клиент получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен при обособленной продаже обещанных товаров или услуг превышает обещанное возмещение по договору.

За исключением случаев, когда организация располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится только к одному или нескольким, но не ко всем обязательствам к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку пропорционально всем обязательствам к исполнению в договоре.

Пропорциональное распределение скидки в таких условиях является следствием распределения организацией цены операции на каждое обязательство к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи отличимых товаров или услуг.

Организация должна распределить скидку полностью на одно или более, но не на все обязательства к исполнению по договору, при соблюдении всех следующих критериев:

(1) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуги) на условиях обособленной продажи по договору;

(2) организация также регулярно продает на условиях обособленной продажи пакет (или пакеты) некоторых отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуги в каждом пакете; и

(3) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг является по существу такой же, как скидка в договоре а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемые подтверждения наличия (или исполнения) обязательства, к которому относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

Если скидка полностью распределяется на одно или несколько обязательств к исполнению в договоре, организация должна распределить скидку до применения остаточного подхода при оценке цены обособленной продажи товара или услуги.

Раскрытие

Цель требований к организации по раскрытию информации — предоставить пользователям финансовой отчетности информацию, позволяющую понять характер, объем, сроки и вероятность поступления денежных потоков по договорам с покупателями.

В рамках достижения этой цели организация обязана раскрывать всю качественную и количественную информацию по следующим позициям:

(1) договоры с клиентами;

(2) значимые решения и изменения по ним, касающиеся этих договоров и попадающие под действие МСФО (IFRS) 15; и

(3) любые активы, возникшие при обслуживании договора с покупателем и признанные как затраты.

Для удовлетворения целей раскрытия организация должна определить для себя необходимый уровень детализации раскрываемой информации и то, сколько внимания следует уделить каждой позиции.

Организация должна выбирать агрегированной или детализированный вид представления информации, исходя из того, чтобы полезная информация не скрывалась за большом объемом незначительных либо различных по своим характеристикам деталей.

Организации не обязана раскрывать информацию, требуемую к раскрытию в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если она предоставила эту информацию в соответствии с требованиями других стандартов.

Договоры с покупателями

Организация должна раскрывать все следующие суммы за отчетный период, если эти суммы не были представлены в соответствии с требованиями других стандартов отдельно в отчете о совокупном доходе:

(а) признанная по договорам с покупателями выручка раскрывается организацией отдельно от выручки по другим источникам; и

(б) любые признанные (в соответсвии с МСФО (IFRS) 9) убытки от обесценения дебиторской задолженности или активов по договорам с покупателями раскрываются организацией отдельно от убытков от обесценения по другим договорам.

Разбивка выручки

Организация должна разбивать признанную по договорам с покупателями выручку на категории, отражающие характер, объем, сроки и вероятность поступления выручки и денежные потоки в зависимости от экономических факторов.

Кроме того, организация должна раскрывать достаточную информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности понять взаимосвязь между раскрытием информации по разбивке выручки с информацией по выручке, которая раскрывается по каждому отчетному сегменту, если предприятие применяет МСФО (IFSR) 8 Операционные сегменты .

Остатки по договору

Организация должна раскрывать информацию обо всем нижеперечисленном:

(1) Остатки дебиторской задолженности, активы и обязательства по договорам с покупателями, если они отдельно не представлялись и не раскрывались;

(2) выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода; и

(3) выручка, признанная в отчетном периоде, относящаяся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязательствам к исполнению (например, изменения цены операции).

Организация должна объяснить, каким образом сроки выполнения обязательств к исполнению соотносятся с обычным срокам оплаты и какое влияние они оказывают на остатки актива и обязательства по договору. В этих пояснениях можно использовать качественную информацию.

Организация должна пояснить существенные изменения в течение отчетного периода остатков по активам и обязательствам в договоре. В этих пояснениях необходимо использоватьколичественную и качественную информацию.

Примеры изменений остатков активов и обязательств по договорам организации:

(1) изменения, связанные с объединением бизнеса;

(2) кумулятивные корректировки выручки, которые влияют на соответствующий актив или обязательство в договоре, в том числе корректировки, связанные с изменениями степени исполнения обязательства, оценок цены операции (включая любые изменения в оценках ограничения переменного возмещения) или изменения условий договора;

(3) обесценение актива по договору;

(4) изменение периода времени, необходимого для того, чтобы право на возмещение стало безусловным (т.е. чтобы актив по договору был реклассифицирован в дебиторскую задолженность);

(5) изменение периода времени, в течение которого должно быть выполнено обязательство к исполнению (т.е. произошло признание выручки, возникающей по обязательству по договору).

Обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о своих обязательствах к исполнению по договорам с покупателями, включая описание всего нижеследующего:

(1) дата исполнения организацией своих обязательств (к примеру, после отгрузки, после поставки, по мере оказания услуг или после оказания услуг), включая исполнение обязательств по соглашениям с отложенной поставкой после оплаты;

(2) существенные условия оплаты (например, когда наступает оплата, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной и ограничены ли оценки переменного возмещения);

(3) характер товаров или услуг, которые организация обещала передать, выделяя обязательства к исполнению в отношении передачи товаров и услуг другой стороне (т.е., если организация действует в качестве агента);

(4) обязательства по возватам и другие аналогичные обязательства; и

(5) виды гарантий и связанных с ними обязательств.

Цена операции, распределяемая на оставшиеся обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать следующую информацию об оставшихся обязательствах к исполнению:

(1) общая сумма цены операции, распределенная на неисполненные (или частично неисполненные) обязательства на конец отчетного периода; и

(2) объяснение того, когда предприятие ожидает признать в качестве выручки сумма, раскрытую одним из следующих способов:

(а) на количественной основе с использованием временных интервалов, наиболее соответствующих периоду выполнения оставшихся обязательств к исполнению; или

(б) с использованием качественной информации.

В практических целях организация может не раскрывать информацию по исполнению обязательства при условии соблюдения одного из следующих условий:

(а) обязательство к исполнению является частью договора с первоначальным ожидаемым сроком действия не более одного года; или

(б) организация признает выручку от исполнения обязательства

Организация должна дать качественное пояснение, применяет ли она упрощения практического характера и будет ли какое-либо из возмещений по договору с покупателем не включаться в цену операции и, следовательно, не входить в состав раскрываемой информации.

Например, оценка цены операции не будет включать в себя расчетные суммы переменного возмещения, которые являются ограниченными.

Существенные суждения в применении МСФО (IFRS) 15

Организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, сделанных с применением МСФО (IFRS) 15, которые оказывают существенное влияние на определение суммы и сроков поступления выручки по договорам с покупателями.

В частности организация должна раскрывать суждения, а также изменения в суждениях, которые использовались при определении обеих позиций:

(а) сроков удовлетворения обязательств к исполнению; и

(б) цены операции и сумм, распределенных на обязательство к исполнению.

Определение сроков удовлетворения обязательств к исполнению

Для обязательств, которые исполняются в течение периода времени, организация должна раскрывать:

(а) методы, используемые для признания выручки (например, описание метода оценки по эффективности или по затратам, а также как применяются эти методы);и

(б) объяснение того, почему используемые методы обеспечивают точное изображением

передача товаров или услуг. методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы); и

Для обязательства к исполнению, выполнняемому на определенный момент времени, организация должна раскрывать существенные суждения, примененные в оценке того, в какой момент времени покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами.

Определение цены операции и сумм, распределяемых на обязательства к исполнению

Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, применных для всех следующих случаях:

(1) определение цены операции, которая включает в себя, помимо прочего, оценку переменного возмещения, корректировку возмещения на влияние временнОй стоимости денежных средств и оценку неденежного возмещения;

(2) оценка степени ограничения переменного возмещения;

(3) распределение цены операции, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения на определенную часть договора (если это применимо);

(4) оценка обязательств по возвратам и других аналогичных обязательств.

Активы, признанные в связи с затратами при заключении или выполнении договора с покупателем

Организация должна привести описание следующего:

(1) суждений, примененных при определении суммы затрат при заключении или выполнении договора с покупателем; а также

(2) испоьзуемого метода для определения амортизации в каждом отчетном периоде.

Организация должна раскрывать всю нижеперечисленную информацию:

(1) остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем с разбивкой по основным категориям активов (например, затраты при заключении договора с покупателем, затраты до заключения договора и подготовительные затраты); а также

(2) сумму амортизации и убытков от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Упрощения практического характера

Если организация решает применить принцип практической целесообразности при наличии значительного компонента финансирования (о дополнительных расходах при заключении договора), она должна раскрыть этот факт.

Методы оценки степени выполнения обязательства к исполнению

Методы, которые могут быть использованы для оценки степени выполнения обязательства к исполнению за период времени состоят из:

(I) метода результатов; и

(Б) метода ресурсов.

Методы результатов

Методы результатов предусматривают признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости переданных до текущей даты покупателю товаров или услуг по отношению к оставшейся сумме обещанных по договору товаров или услуг.

Методы результатов включают в себя такие методы, как обзор завершенных к настоящему времени результатов деятельности, оценку полученных результатов, завершенных этапов, израсходованного времени и произведенных или поставленных единиц продукции.

Когда организация определяет целесообразность применения метода результатов для оценки степени выполнения, она должна основываться на принципе наиболее точного отражения производственной деятельности организации по выполнению обязательства к исполнению.

Использование метода результатов не будет точное отображать деятельность организации, если выбранный результат не будет оценивать товары или услуги, контроль над которыми перешел к покупателю.

Например, методы результатов на основе произведенных или поставленных единиц продукции могут не точно отобразить деятельность организации в исполнении обязательств, если в конце отчетного периода результатом деятельности организации будет незавершенное производство либо контролируемая клиентом готовая продукция, которые не включены в оценку результата.

В качестве упрощения практического характера, если организация имеет право на возмещение от покупателя суммы, которая непосредственно соответствует стоимости для покупателя завершенных до настоящего времени результатов деятельности (например, договор на оказание услуг, по которыму организация учитывает фиксированную сумму за каждый час оказанной услуги), то организация может признать выручку в размере, на которую она имеет право выставить счет.

Недостатки этих методов заключаются в том, что используемые для оценки степени выполнения результаты не могут быть непосредственно наблюдаемыми и для организации могут потребоваться чрезмерные затраты для получения необходимой для их применения информации.

Таким образом, может потребоваться применение метода ресурсов.

Методы ресурсов

Методы ресурсов предусматривают признание выручки на основе усилий, предпринимаемых организацией, или затраченных ею ресурсов для выполнения своих обязательств (например, потребленные ресурсы, израсходованное рабочее время, понесенные затраты, время, прошедшее или использованное машиное время) относительно совокупного ожидаемого количества ресурсов, требуемых для удовлетворения этого обязательства к исполнению.

Если предпринимаемые организацией усилия или потребляемые ею ресурсы расходуются равномерно в течение всего периода исполнения обязательства, организация может признавать выручку по линейному методу.

Недостатком этого метода является отсутствие прямой связи между потребленными организацией ресурсами и передачей контроля товаров или услуг покупателю.

Для устранения этого противоречия организация должна исключить влияние потребляемых ресурсов, которые в соответствии с целью оценки степени выполнения обязательства не отражают результаты деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами покупателю.

Например, при применении метода ресурсов на основе фактических затрат может потребоваться корректировка степени выполнения в следующих случаях:

(1) Когда понесенные организацией затраты не привели к достижению степени выполнения ею обязательства к исполнению.

Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительным снижением эффективности производства, которые не были отражены в цене договора (например, непредвиденные расходы на непроизводительный расход материальных, трудовых или иных ресурсов, использованных для выполнения обязательства к исполнению).

(2) Когда понесенные затраты не пропорциональны степени исполнения организацией обязательства. В таких случаях наилучшим отображением результатов исполнения может явиться корректировка метод ресурсов с целью признания выручки только в объеме понесенных затрат.

Например, правдивым отображением деятельности организации по исполнению обязательства может быть признание выручки в сумме, равной затратам на товар, используемый для исполнения обязательства, если на момент заключения договора организация ожидает выполнения всх нижеперечисленных условий:

(1) товар не является отличимым;

(2) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения связанных с этим товаром услуг;

(3) фактические затраты, связанные с переданным товаром, являются досточно значительными относительно совокупных ожидаемых затрат на полное исполнение обязательства;

(4) организация закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве этого товара (но организация выступает в качестве принципала).

Роль принципала и агента

В случаях, когда в предоставлении товаров или услуг покупателю участвует третья сторона, организация должна определить, следует ли из характера ее обязательства предоставить товары или услуги, что она должна исполнить это обязательство сама (то есть организация является принципалом), либо она должна привлечь для исполнения обязательства другую сторону (т.е. организация является агентом).

Организация является принципалом, если она контролирует обещанный товар или услугу до их передачи покупателю.

Однако организация не обязательно действует в качестве принципала, если право собственности на товар или услугу переходит к ней непосредственно перед их передачей покупателю.

Организация – принципал может исполнить обязательство самостоятельно, либо привлечь к участию другую сторону (например, субподрядчика) для исполнения всех или части обязательств от имени этой организации.

При выполнении обязательства к исполнению организация — принципал признает выручку в размере валовой суммы возмещения, которое она ожидает получить в обмен на передаваемые товары или услуги

Организация является агентом, если она привлекает для исполнения обязательства другую сторону.

При выполнении обязательства к исполнению организация — агент признает выручку в размере вознаграждения или комиссии, право на которые она ожидает в обмен на организацию представления товаров или услуг другой стороной.

Вознаграждения или комиссия для организации представляет собой чистую сумму возмещения, которая остается у организации после выплаты другой стороне вознаграждения в обмен на полученные от этой стороны товары или услуги.

Признаки того, что организация является агентом (и, следовательно, не контролирует товар или услугу до их предоставления покупателю):

(1) основную ответственность за исполнение договора несет другая сторона;

(2) организация не подвержена риску обесценения запасов до или после того, как товары были заказаны покупателем, во время их перевозки или после их возврата;

(3) организация не имеет права самостоятельно устанавливать цены другой стороне на товары или услуги и, следовательно, выгода, которую организация может получить от таких товаров или услуг, ограничена;

(4) возмещение организации имеет форму комиссии; и

(5) организация не подвергается кредитному риску в отношении ожидаемой к получению дебиторской задолженности покупателя в обмен на товары или услуги другой стороны.

Если другая сторона берет на себя обязательства к исполнению и права по договору организации и в результате этого с организации снимается требование исполнить обязательство и передать обещанный товар или услугу покупателю (т.е. организация перестает быть принципалом), организация не должна признавать выручку в отношении такого обязательства.

Вместо этого организация должна оценить необходимость признания выручки в отношении исполнения обязательства по заключению договора другой стороной (т.е. выступает ли организация в качестве агента).

При работе над этим пособием был использован материал из следующих источников:

IFRS industry insights — Revenue — Banking and securities – Deloitte

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers — Project Summary and Feedback Statement (IASB) May 2014)

IFRS 15 Examples: How IFRS 15 Affects Your Company

УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (история и авторское право)

Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке , подготовленных в рамках трех проектов TACIS при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.), которые выполнялись под руководством PricewaterhouseCoopers. Эти пособия также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации .

В этой серии рассматриваются все стандарты, основанные на учете по МСФО. Она предназначена в качестве практического пособия для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.

Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что эти книги представляют собой часть серии материалов, каждая из них является самостоятельным курсом. Каждое учебное пособие включает в себя Информацию, Примеры, Вопросы для самостоятельного тестирования и Ответы . Предполагается, что пользователи имеют базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.

Три первых выпуска постоянно обновляются нами и доступны для свободного скачивания . Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается их бесплатное использование в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза.

Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), руководителю проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, разместившим эти учебные пособия.

Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель).

Общепринятым считается ведение управленческого учета на внутренних для компании принципах, поэтому отчеты получаются актуальными только для внутреннего пользования. Следуя положениям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в управленческом учете, собственники и руководители компаний могут сопоставить свои результаты и увидеть показатели в новой интерпретации.

МСФО 15 уточняет правила признания и представления в отчетности выручки по договорам с покупателями. Из статьи вы узнаете о характере выручки, условиях признания и разнообразных нюансах ее учета, предусмотренных этим стандартом.

КОРОТКО О СТАНДАРТЕ

Обратимся к терминам, которыми будем оперировать при построении управленческого учета на базе МСФО (см. таблицу).

Термины МСФО 15
Актив по договору	Право компании на оплату за товары или услуги, переданные покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения определенных обязательств в будущем)
Обязательство по договору	Обязанность компании передать товары или услуги покупателю, за которые она получила оплату (или стоимость которых подлежит оплате покупателем)
	Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме: поступлений активов; улучшения качества активов; уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников
Обязательство к исполнению	Обязанность в договоре с покупателем передать ему: товар или услугу (пакет товаров или услуг), являющихся отличимыми; партию отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме
	Доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании

МСФО (IFRS ) 15 «Выручка по договорам с покупателями » (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) устанавливает принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Компания должна признать выручку за переданные покупателю товары или услуги в сумме, отражающей ожидаемое вознаграждение. В стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем , однако в качестве упрощения те же принципы применимы к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками.

ЭТО ВАЖНО

Стандарт МСФО 15 можно применять, если контрагент по договору выступает покупателем.

Покупатель — это сторона, которая заключила с компанией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на их оплату.

Представим пятиступенчатую модель признания выручки согласно МСФО 15:

ЭТАПЫ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ

Рассмотрим подробно этапы признания выручки в управленческом учете.

Этап 1. Идентификация договора с покупателем .

Обязательно соблюдение следующих критериев:

• стороны утвердили договор;
• идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг;
• определены условия оплаты товаров или услуг, которые компания обязалась передать;
• содержание договора коммерческое;
• по договору компания имеет право на оплату своих товаров и услуг (в Приказе Минфина России от 27.06.2016 № 98н употребляется термин «возмещение», мы будем употреблять синонимы оплата, вознаграждение).

Договоры могут иметь письменную, устную или иную форму согласно деловой практике. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и компаний. Кроме того, практика заключения договоров может отличаться в рамках одной компании (например, в зависимости от категории покупателей или характера товаров).

Необходимо отметить моменты, касающиеся объединения и модификации договоров.

1. Компания должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя ), и учитывать их как один в случае соблюдения одного или нескольких критериев:

• договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
• сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора;
• товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.

Пример объединения договоров в управленческих целях представлен в оборотно-сальдовых ведомостях по договорам с покупателями (приведены два варианта одного документа — свернутый и развернутый).

Вариант 1 (свернутый)

Вариант 2 (развернутый)

На практике компания-поставщик часто сталкивается с ситуацией, когда несколько покупателей имеют одного собственника, принадлежат к одной группе. Договоры с такими покупателями целесообразно объединять. Это полезно для понимания в коммерческих целях:

• сколько должна группа и сколько выручки она принесла;
• сколько продукции обязана поставить компания в группу компаний;
• какой удельный вес группы в общем объеме активов, обязательств по договорам, выручки.

Данные показатели определяют ее важность и приоритетность. Согласно законодательству такие покупатели — отдельные юридические лица, поэтому с каждым из них заключается отдельный договор. Примеры объединения договоров:

• объединенный договор № 1 — Сигма-групп;
• объединенный договор № 2 — Краснов-групп;
• объединенный договор № 3 — Дельта-групп.

Индивидуальные предприниматели Свош Е. К., Рябов Г. Л., общества с ограниченной ответственностью «Сервис», «Альфа-Плюс» и «Стиль» — это контрагенты, которые не являются связанными лицами с другими покупателями.

2. Стандарт содержит указания относительно изменений в договорах. Изменения могут рассматриваться как отдельный договор или как модифицированный договор.

К СВЕДЕНИЮ

Модификация договора — утвержденное сторонами изменение предмета и/или цены договора.

Компания должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора, если одновременно соблюдаются следующие условия :

• предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми;
• цена договора увеличивается на сумму оплаты, которая отражает цену обособленной продажи дополнительно оговоренных товаров или услуг компании и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Так, компания может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что компании не нужно нести затраты, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар новому покупателю.

Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора , компания должна учесть оговоренные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации, одним из способов (зависит от ситуации):

1) как расторжение существующего и возникновение нового договора , если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма вознаграждения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению, определяется сложением:

• возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки;
• возмещения, обещанного в рамках модификации договора;

2) как часть существующего договора , если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора.

ПРИМЕР

По условиям договора поставки № 14 и спецификации № 1 ООО «Стандарт» обязуется поставить ООО «Застройщик» (покупатель) 5000 штук желтого кирпича по цене 10 руб . за единицу . Цена сделки — 50 тыс. руб. Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода.

Дополнительный объем поставок продается по отдельной цене в течение действия основного договора. Дополнительный продукт отделим от оригинального продукта (разный цвет), поэтому выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору.После первой поставки продукции (2000 штук кирпича на сумму 20 тыс. руб. от 10.01.2017) договор модифицировали по соглашению сторон. Стороны договорились о поставке 2500 штук бордового кирпича по цене 15 руб . за единицу .

После выполнения обязательств по договору компания признает выручку в сумме:

1. По оригинальному договору:

2000 шт. × 10 руб. = 20 000 руб. в январе;

3000 шт. × 10 руб. = 30 000 руб. в феврале-марте.

Итого 50 000 руб.

2. По модификации (учитывается как выручка по отдельному договору):

2500 шт. × 15 руб. = 37 500 руб. за январь-март.

Из них: 700 шт. на сумму 10 500 руб. в январе, 1800 штук на сумму 27 000 руб. в феврале-марте.

Учет выручки представлен в Отчете об исполнении обязательств по договорам .

Представленный отчет визуализирует обязательства, исполненные компанией в отчетном периоде, и те, что еще подлежат исполнению. Обязательства разбиты на группы:

• по первоначальному договору (без изменений) ;
• по модификации в составе первоначального договора;
• по модификации в качестве отдельного договора (в этом случае указаны новые номера договоров).

В отчете выведены отклонения между первоначальным договором и фактическим положением дел.

Отчет позволяет:

• контролировать исполнение компанией обязательств;
• вести учет, контролировать и анализировать все изменения цены сделки (увеличилась или уменьшилась), причины изменений (от причины зависит попадание показателя в определенную группу);
• вырабатывать и применять стимулирующую маркетинговую политику путем предоставления дополнительных скидок;
• контролировать работу менеджера по продажам, закрепленного за конкретным договором.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Обязательства по первоначальному договору часто включаются в план или бюджет. Следовательно, на основании модификации первоначального договора экономическая служба должна менять соответствующие планы и бюджеты.

Этап 2. Идентификация обязанностей, подлежащих исполнению в рамках договора (портфеля договоров )

При заключении договора компания должна оценить оговоренные в нем товары или услуги, идентифицировать каждую свою обязанность к исполнению.

Этап 3. Определение цены сделки

Цена сделки — это сумма оплаты, которую компания ожидает получить за передачу оговоренных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон.

Оплата по договору с покупателем может включать:

• фиксированные суммы;
• переменные суммы;
• фиксированные и переменные суммы одновременно.

Определяя цену операции, компания должна принимать во внимание следующие факторы:

• переменные суммы оплаты . Сумма оплаты варьируется из-за скидок, возврата средств, уступок в цене, бонусов за результаты, штрафов и т. п. Вознаграждение по договору может изменяться, если право компании на оплату зависит от наступления или ненаступления будущего события. Таким событием может быть завершение определенного этапа. Важная деталь: компания должна оценить сумму переменного возмещения как ожидаемую стоимость или как наиболее вероятную величину;
• ограничение оценок переменной оплаты ;
• наличие в договоре значительного компонента финансирования . Определяя цену сделки, компания должна корректировать оговоренную сумму оплаты с учетом влияния временной стоимости денег. Корректировка не нужна, если период между передачей товара покупателю и оплатой составляет не более одного года;
• неденежное возмещение , величину которого следует оценивать по справедливой стоимости;
• возмещение, подлежащее уплате покупателю .

Обязательство по оплате покупателем также включает в себя статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании. Компания должна учитывать обязательство покупателя по оплате как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу , которые покупатель передает компании.

Если обязательство покупателя является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, компания должна учитывать закупку товара или услуги аналогично учету других закупок у поставщиков.

Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению

Компания должна установить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре.

Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю товар или услугу в отдельности. Ее оптимальным подтверждением является цена товара или услуги, когда компания продает их в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи товара или услуги, но не должна по умолчанию считаться таковой.

Методы установления цены обособленной продажи товара или услуги:

• рыночный (основан на скорректированной рыночной оценке) — компания может провести анализ своего рынка сбыта и определить цену, которую покупатель согласился бы уплатить за ее товары или услуги. Этот подход также подразумевает использование цен конкурентов на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо для отражения затрат и маржи компании;
• затратный (ожидаемые затраты с учетом маржи) — компания может спрогнозировать свои затраты на выполнение обязательств по договору, а затем прибавить соответствующую маржу для каждого товара или услуги;
• остаточный — компания может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг по договору.

Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, предусмотренных договором

Компания должна признать выручку в момент или по мере исполнения обязательства по передаче предусмотренного договором товара или услуги (актива) покупателю.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Товар или услуга (актив) считаются переданными, когда покупатель получает над ними контроль.

Положения договора могут позволять покупателю расторгнуть его или требовать от компании проведения работ по устранению недостатков, если товар или услуга не соответствуют согласованным параметрам. Если компания не может объективно определить соответствие переданных покупателю товара или услуги согласованным по договору параметрам, она не сможет сделать вывод о том, что покупатель получил контроль, пока не получит информацию о принятии покупателем товаров, услуг.

Если компания доставляет покупателю продукцию для пробного тестирования или оценки и обязательство покупателя по оплате не возникает до окончания испытательного периода, контроль над продукцией передается покупателю только после того, как он примет ее или истечет срок испытания .

К СВЕДЕНИЮ

Контроль над активом — это возможность определять способ его использования и получать практические выгоды от актива. В том числе контроль включает в себя способность препятствовать использованию и получению выгод от актива другими компаниями.

Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки, которые могут быть получены напрямую или косвенно следующими способами:

• использование актива для увеличения стоимости других активов;
• использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
• продажа или обмен актива;
• предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
• удержание актива.

Если сторона исполнила какие-либо обязательства, компания должна представлять договор в отчете о финансовом положении в качестве актива или обязательства по договору.

Если покупатель делает оплату или у компании есть безусловное право на сумму возмещения (то есть дебиторская задолженность), перед передачей товара или услуги покупателю компания должна представить договор как обязательство по договору . Если она передает товары или услуги до того, как покупатель сделает оплату, или до того момента, когда вознаграждение подлежит оплате, компания должна представлять договор как актив по договору , за исключением сумм дебиторской задолженности.

ПРИМЕНЕНИЕ МСФО В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

Для достижения цели управленческого учета, основанного на МСФО 15, компания должна раскрывать качественную и количественную информацию о договорах с покупателями.

В управленческой отчетности за отчетный период необходимо раскрыть следующую информацию:

• выручка по договорам с покупателями (отдельно от других источников выручки);
• убытки от обесценения, признанные по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам с покупателями (отдельно от убытков от обесценения по другим договорам).

Для этих целей подойдет Отчет по обычной деятельности . Рассмотрим отчет компании, которая продает продукцию и сдает в аренду собственные площади.

Как следует из отчета, доход по обычной деятельности за февраль составил 4130 тыс. руб., из них 3500 тыс. руб. — выручка. Общий доход от обычной деятельности в феврале по сравнению с январем вырос на 21,11 %, выручка по договорам с покупателями увеличилась на 25 %.

ЭТО ВАЖНО

Используя отчет по обычной деятельности, руководство может оценить структуру и динамику доходов компании, а также эффективность маркетинговых или иных мероприятий, направленных на увеличение выручки.

Компания должна детализировать информацию о выручке по договорам с покупателями по категориям, отражающим экономические факторы, характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков. Отдельным компаниям необходимо использовать несколько категорий для детализации выручки.

• вид товара или услуги (основные и вспомогательные продуктовые линейки);
• географический регион (страна, регион, район города);
• рынок или класс покупателей (потребители из государственного и негосударственного секторов);
• вид договора (договоры с фиксированной ценой и договоры с оплатой стоимости затраченного рабочего времени и материалов);
• срок действия договора (краткосрочные и долгосрочные договоры);
• распределение во времени передачи товаров или услуг:

Выручка от товаров и услуг, передаваемых покупателям в определенный момент времени;

Выручка от товаров или услуг, передаваемых в течение периода;

• каналы сбыта (товары, реализуемые непосредственно потребителям, и товары, реализуемые через посредников).

Обязательны к раскрытию :

• остатки на начало и конец периода по дебиторской задолженности, договорным активам и обязательствам, относящиеся к договорам с покупателями;
• выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательств по договорам с покупателями на начало периода;
• выручка, признанная в отчетном периоде, по договорным обязательствам, исполненным (частично выполненным) в предыдущих периодах.

Рассмотрим управленческий Отчет о выручке .

Согласно данным отчета из 3500 тыс. руб. признанной выручки по договорам с покупателями за февраль 1710 тыс. руб. приходится на остаток обязательств, которые были на начало периода. Выручка, признанная в отчетном периоде по обязательствам, возникшим в течение периода, составила всего 1345 тыс. руб.

Негативный финансовый факт : категория «конечный потребитель» принесла в феврале 1260 тыс. руб., но вся сумма — это выручка, признанная в отчетном периоде, обязательства по которой уже были на начало месяца или исполнены в прошлых периодах. По указанной категории отсутствуют заказы, поступившие и исполненные в феврале. Это говорит о необходимости интенсификации работы в продажных подразделениях.

ОТЛОЖЕННАЯ ПОСТАВКА

Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой — это договор, в соответствии с которым организация выставляет покупателю счет за продукцию, но физически удерживает ее до определенного момента времени в будущем. Например, покупатель может обратиться к компании с запросом о заключении такого договора ввиду отсутствия у него свободных помещений для хранения продукции или в связи с задержками в выполнении запланированных им производственных графиков.

Компания должна определить момент выполнения обязанности к исполнению в отношении передачи продукции посредством оценки того, когда покупатель получает контроль над продукцией. Для отдельных договоров контроль в зависимости от предусматриваемых ими условий (включая условия доставки и отгрузки) передается в момент, когда продукция доставляется покупателю, или в момент, когда производится ее отгрузка.

Для некоторых договоров покупатель может получить контроль над продукцией даже несмотря на то, что она все еще физически удерживается компанией. В данном случае покупатель имеет возможность определять способ использования продукции и получать выгоды от нее, даже если не пользуется своим правом на физическое владение ею. Следовательно, компания не контролирует продукцию. Вместо этого она оказывает покупателю услугу по хранению его актива.

Чтобы сделать вывод о получении покупателем контроля над продукцией по соглашению о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, необходимо выполнение следующих критериев:

• причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой должна быть существенной (например, покупатель обратился с запросом использовать такой вид соглашения);
• продукция должна быть отдельно идентифицирована как принадлежащая покупателю;
• продукция должна быть в настоящий момент готова к физической передаче покупателю;
• у компании не должно быть возможности использовать продукцию или передать ее другому покупателю.

ВАЖНО

Если компания признает выручку в отношении продажи продукции на условиях выставления счета и отложенной поставки, она должна проанализировать наличие у себя оставшихся обязанностей к исполнению.

Например, в Отчете по соглашениям о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой цена сделки распределена на стоимость продукции и услуги по ответственному хранению.

Вариант 1 (свернутый)

Вариант 2 (развернутый)

Согласно отчету из 1292 тыс. руб., которые компания получит по договору № 23 от 23.01.2017 с предпринимателем Рябовым, 1180 тыс. руб. — это стоимость продукции, а 112 тыс. руб. — услуги по хранению.

Если компания оказывает и другие услуги, на которые распределяется цена сделки, их целесообразно указать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализируя финансовое состояние компании, финансовые специалисты по управленческой отчетности всегда оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим периодом и с выручкой аналогичных компаний. Чистую прибыль компании не определить без достоверной выручки, отсюда и пристальное внимание к этому показателю.

Признание выручки напрямую связано с идентификацией договоров , исполнением договорных обязательств , поэтому управленческий учет, основанный на МСФО 15, требует:

• анализа условий договоров;
• изменения бизнес-процессов по обмену информацией между сотрудниками, которые заняты управленческим учетом и отвечают за продажи, для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договорам;
• адаптации информационной базы данных договоров, имеющей значение для целей признания выручки и систем внутреннего контроля;
• оперирования данными о существенных потоках выручки, видах выручки, основных типах договоров, генерирующих выручку, существенных условиях договоров, влияющих на признание выручки, договорных активов и обязательств.

Обычно не вызывает затруднений момент признания выручки при продаже товара, например, в розничной торговле. Организация признает выручку в тот момент, когда контроль* переходит к покупателю. Заметьте, в прежнем стандарте IAS 18 выручка признавалась при передаче рисков. С введением в действие международного стандарта финансовой отчётности IFRS 15 мы говорим о передаче контроля, это важный момент.

* Контроль над активом — это способность определять способ его использования и получать выгоды от актива, а также способность препятствовать получению выгод другими организациями.

То есть при признании выручки в IFRS 15 мы обращаем внимание на покупателя. В прежнем стандарте IAS 18 передача рисков в большей мере касалась продавца.

* Одним из критериев признания выручки был пункт «организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары»

Однако при комплексной поставке, например, продаже оборудования + услуг по его установке, определить выручку не всегда легко, ведь комплексная поставка растянута во времени. Давайте разберемся, какие шаги нужно предпринять, чтобы признать выручку.

1-й шаг - идентификация договора с клиентом

Следует обратить внимание именно на договор, на это указывает даже новое название стандарта, не просто «Выручка», как в прежнем международном стандартеIAS 18, а «Выручка по договорам с покупателями».

Иными словами, договор должен быть обязательно. При этом договор может быть письменным, устным или в соответствии с обычаем делового оборота.

Пример: компании истек контракт на техподдержку систем, однако, существует устная договоренность, что новый договор будет подписан, поэтому техподдержка не прекращается, не смотря на формальный признак — отсутствие документа.

• условия оплаты;
• права каждой стороны в отношении товаров и услуг, которые будут переданы;
• получение возмещения, то есть договор должен иметь коммерческое содержание и для идентификации договора важно, что покупатель способен и намерен заплатить.

Пример: покупатель не планирует заплатить, тем не менее компания решила признать выручку. По неоплаченным долгам компания должна зарезервировать сумму дебиторской задолженности. То есть с одной стороны организация «раздувает» статью выручки, но тут же показывает убыток и тем самым нивелирует выручку.

Происходит явное искажение отчетности МСФО и введение в заблуждение пользователей, договор в данном случае признавать не следует, он фиктивный.

Напомню, что резерв на обесценение дебиторской задолженности согласно IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9 применяется с 1 января 2018 года) формируется согласно ожидаемым кредитным убыткам. Если ранее при определении признаков обесценения операция оформлялась проводкой

то согласно IFRS 15 и IFRS 9 теперь это

То есть согласно статистическим данным компания формирует ожидания по резервам и своевременно уменьшает выручку.

2-й шаг - идентификация обязательства по исполнению

В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Для чего важен этот шаг? компания должна определить свои обязательства.

Пример: компания поставляет оборудование и производит услуги по установке этого оборудования. Как в данном случае определять выручку? Сразу или частями? Стандарт говорит, что частями, т.к. мы определили (идентифицировали) две обязанности к исполнению.

Товары могут также быть отличимыми в контексте договора.

Пример: компания продает автомобили и запчасти к ним. Когда покупатель приобретает автомобиль, он состоит из ряда составляющих (двигатель, колеса), однако покупатель приобретает именно автомобиль, а не компоненты по отдельности. Хотя двигатель может быть продан как отдельная запчасть, в контексте договора он не является отличимым товаром, а следовательно отличимым обязательством к исполнению.

3-й шаг - определение цены сделки

Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Как правило, цена сделки указана в договоре. В договоре могут быть прописаны как фиксированные суммы, так и переменные (скидки, уступки, стимулы, бонусы, штрафы), либо и те, и другие. Соответственно, для определения цены сделки мы берем цену из договора с учетом скидок, прочей переменной части и без НДС.

Возникает вопрос, как в данном случае применять ретро-скидки? Иными словами компания-продавец пока не знает, выполнит ли покупатель условия для получения скидки.

Пример: автомобильный дилер приобретает у производителя автомобили. По условиям договора, если дилер в течение трех месяцев выкупит 100 автомобилей по 1 млн.р., производитель предоставит 5%-ю скидку. Если контракт заключен 1 декабря, то при формировании годовой отчетности производитель оценивает вероятность предоставления скидки.

Очевидно, что если в течение декабря куплено 90 автомобилей, то вероятность, что оставшиеся 10 автомобилей будут выкуплены за два месяца высока.

IFRS 15 ввел понятие договорной актив и договорное обязательство. Это некий аналог дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с той разницей, что пока нет безусловного права требования оплаты. В нашем примере в годовой отчетности производителя будет учтена выручка с учетом 5% скидки, т.е. процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущей выручке.

4-й шаг - распределение цены сделки

После определения цены сделки на 3-м шаге, компания на 4-ом шаге устанавливает: как цена операции распределяется между различными обязательствами к исполнению согласно шага 2. До введения IFRS 15 (МСФО 15), стандарты содержали очень мало информации по данной теме, тогда как IFRS 15 довольно-таки подробно описывает её.

Пример: компания продает отдельно оборудование 100 000 руб., а также отдельно услуги по установке = 10 000 руб. Однако, если покупатель заказывает и оборудование и установку вместе, то компания предоставляет скидку и цена составляет 105 000 руб. Соответственно, в данном случае компания пропорционально определяет цену поставки товара (100 000/110 000*105000=95 455тыс.руб.) Цена на услуги по установке будет 9 545 тыс.р. соответственно.

5-й шаг - признание выручки

Организация может передавать контроль как на протяжении определенного периода времени — тогда она будет признавать выручку постепенно (например, компания оказывает услуги по подготовке отчетности в течение года на регулярной основе), либо же организация признает выручку в определенный момент времени (например, компания продает товар).

Стандарт МСФО 15 (IFRS 15) разъясняет, как именно определить момент признания выручки в течение периода и прописывает три критерия, а выполняться для признания выручки должен хотя бы один:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
  Пример: у компании заключен годовой договор на оказание услуг по формированию отчетности. При этом покупатель ежемесячно получает пакет отчетности, то есть «потребляет выгоды». Соответственно выручка должна признаваться каждый месяц;
• В процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. В нашем примере пакет отчетности готовится для конкретной компании и не может быть использован для другой.

Мы рассмотрели 5 шагов определения выручки согласно стандарта IFRS 15.

Компаниям следует проанализировать свою деятельность с учетом требований нового стандарта, чтобы во всеоружии встретить 2018 год и показать в отчетности МСФО сопоставимые данные за предыдущие периоды.

Чунихина Т. Ю. , АССА

При оценке финансового состояния организации выручка, наряду с чистой прибылью, является важнейшей статьей финансовой отчетности. При этом не может быть определена без оценки выручки, которая, как правило, представляет собой наиболее значительную статью отчета о совокупном доходе.

Во второй части рассмотрены вопросы:

- Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

- Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

- Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

- Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

- Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

- Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций?

- Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

15. Как следует признавать затраты по договорам с покупателями?

Затраты по договорам с покупателями - это дополнительные (incremental) затраты, связанные с заключением договоров с покупателями, и затраты, связанные с исполнением таких договоров.

Такие затраты признаются в качестве активов при выполнении условий, указанных ниже. Данные активы амортизируются на систематической основе в течение периода, который согласуется со схемой передачи тех товаров или услуг, к которым они непосредственно относятся.
МСФО 15 применяется для учета затрат, связанных с выполнением договора, только если они не относятся к сфере применения других действующих стандартов (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»).

Справочно

Дополнительные затраты, связанные с заключением договоров, - это такие затраты, которые не были бы понесены, если бы договор не был бы заключен, например комиссионные с продаж.

В отношении дополнительных затрат, связанных с заключением договоров с покупателями, МСФО 15 устанавливает, что, если организация ожидает возмещения таких затрат в последующем, они признаются в качестве активов, если период их амортизации больше года. Если период их амортизации меньше года, они признаются в качестве расходов.

Пример 20

Организация, оказывающая консультационные услуги, выиграла тендер по оказанию консультационных услуг новому покупателю. При этом были понесены следующие затраты:

юридические услуги на подготовку предложения на тендер - 100;

командировочные затраты - 200;

комиссионные, выплачиваемые с продаж сотрудников, - 150.

Итого затраты: 450.

Согласно МСФО 15 организация признает актив в размере 150 как дополнительные затраты, связанные с заключением договора, поскольку предполагает будущее возмещение данных затрат посредством получения денежных средств за консультационные услуги.

Юридические услуги на подготовку предложения на тендер и командировочные затраты были понесены вне зависимости от того, будет ли выигран тендер или нет, следовательно они не капитализируются, а признаются в качестве расходов в том периоде, в котором были понесены.

Организация также платит ежегодный бонус сотрудникам, ответственным за продажи, исходя из достигнутых количественных показателей - объема продаж, прибыльности в целом и индивидуальных показателей производительности. Такие затраты не капитализируются, так как не являются дополнительными затратами, связанными с заключением договоров, и их нельзя непосредственно отнести на конкретные договоры с покупателями.

Затраты, связанные с исполнением договоров с покупателями, признаются в качестве активов, если удовлетворяют всем следующим
критериям:

• они непосредственно связаны с существующим или предполагаемым договором, который организация может конкретно идентифицировать;
• они генерируют или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться в дальнейшем для исполнения обязательств по договорам;
• ожидается возмещение данных затрат впоследствии.

Примерами таких затрат могут быть: прямые материальные затраты; затраты по оплате труда; распределение накладных затрат, непосредственно связанных с договором; затраты, которые подлежат возмещению покупателем; другие затраты, которые были понесены только из-за того, что был заключен договор с покупателем.

16. Какие раскрытия информации предусмотрены МСФО 15?

МСФО 15 предусматривает раскрытия информации, цель которых - позволить пользователям отчетности понять природу, сумму и момент или период времени признания выручки, а также неопределенность, связанную с выручкой и денежными потоками, возникающими в результате исполнения обязательств по договорам с покупателями. Такими раскрытиями информации являются:

• выручка, признанная по договорам с покупателями, включая разделение выручки на компоненты;
• балансы по договорам, в том числе:
  • входящие и исходящие остатки по дебиторской задолженности, договорным активам и договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена во входящие остатки по договорным обязательствам;
  • выручка, признанная в отчетном периоде по договорным обязательствам, исполненным в предыдущих периодах;
• обязательства по договорам с покупателями, подлежащие исполнению, включая описание того, каким образом организация, как правило, исполняет обязательства, в том числе:
  • существенные условия оплаты;
  • вид товаров и услуг, обещанных к передаче по договорам;
  • обязательства по возвратам и возмещениям и прочим подобным обязательствам;
  • типы гарантий и других подобных обязательств;
• цена сделки, которая распределена на оставшиеся обязательства по договору;
• существенные суждения и их изменения в отношении требований договоров с покупателями, включая:
  • временной период исполнения обязательств по договорам с покупателями;
  • цену сделки и суммы, распределенные на обязательства, подлежащие исполнению в рамках договоров;
• признанные активы по затратам, связанным с заключением и исполнением договоров с покупателями, включая:
  • описание суждений в отношении определения сумм затрат и метод амортизации, использованный в каждом отчетном периоде;
  • исходящие остатки признанных активов по затратам;
  • суммы амортизации и любых убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде.

17. Какие требования по презентации информации устанавливает МСФО 15?

Организация представляет в отчете о финансовом положении информацию об исполнении договоров с покупателями как договорной актив или договорное обязательство, в зависимости от степени исполнения обязательств организацией и осуществления платежа покупателем в рамках договора.

Любое безусловное право на вознаграждение представляется отдельно как .

Если покупатель осуществил предоплату до того, как организация передала ему контроль над соответствующим товаром или услугой, в отчете о финансовом положении представляется договорное обязательство.

Если покупатель еще не оплатил соответствующее вознаграждение за передачу товара или услуги, в отчете о финансовом положении представляются:

• договорной актив (право организации на вознаграждение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, которое обусловлено причиной иной, чем течение времени, - например, будущим исполнением обязательств по договору организацией (см. также пример в вопросе 2);
• или дебиторская задолженность (безусловное право на вознаграждение, которое не зависит от течения времени).

Договорной актив и дебиторская задолженность и любое обесценение, относящееся к ним, должны быть учтены в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Разница между первоначально признанной суммой дебиторской задолженности и суммой выручки должна быть признана как расходы от обесценения.

18. Какие стандарты и разъяснения отменяет МСФО 15?

С вступлением в силу МСФО 15 утратят правомочность следующие МСФО:

• МСФО (IAS) 18 «Выручка»;
• МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»;
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов»;
• Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

19. Когда МСФО 15 вступает в силу и какие существуют возможности перехода на МСФО 15?

МСФО 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 года, при этом разрешается досрочное применение. Таким образом, его нужно будет применять при составлении промежуточной отчетности в 2017 году, а также годовой отчетности за 2017 год и в последующем.

Он распространяется на новые договоры, заключенные со дня вступления МСФО 15 в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату его вступления в силу.

Имеется возможность выбора: ретроспективное применение, ретроспективное применение с частичными освобождениями (дата корректировки капитала - 1 января 2016 года) или использование модифицированного подхода при переходе на новый стандарт.

В рамках модифицированного подхода данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого организация признает кумулятивный эффект первого применения МСФО как корректировку входящего остатка нераспределенной прибыли на 1 января 2017 года.

Сравнительные показатели за год, закончившийся 31 декабря 2016 года, не пересчитываются. Необходимо раскрытие выручки согласно ранее применявшимся принципам учета, а также величины, на которую изменилась каждая статья финансовой отчетности в отчетном периоде по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Например, если договор с покупателем был заключен в 2015 году и действует до середины 2018 года, то в годовой отчетности за 2017 год:

• в случае применения ретроспективного подхода пересчитывается остаток накопленной прибыли на 01.01.2016 (за 2015 год) и 01.01.2017 (за 2016 год);
• в случае применения модифицированного подхода данные за 2015 и 2016 годы не пересчитываются; осуществляется корректировка входящего накопленной прибыли по состоянию на 01.01.2017 с отражением накопленного эффекта на эту дату, который представляет собой величину изменения накопленной прибыли по сравнению с показателями, определенными в соответствии с ранее действовавшими стандартами учета выручки.

Все организации будут обязаны раскрыть влияние изменений учетной политики, вытекающие из принятия нового стандарта.

В годовой отчетности за 2014 год, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки», необходимо будет раскрыть оценку потенциального влияния МСФО 15 на показатели отчетности после его вступления в силу.

20. Какое влияние окажет МСФО 15 на отчетность организаций? Какие действия следует предпринять и когда по применению нового стандарта?

МСФО 15 повлияет на все организации, но различным образом, в зависимости от их вида деятельности.

Например, кредитные организации, как предполагается, будут затронуты в меньшей степени, так как на процентный доход, составляющий большую часть доходов банков, а также на дивидендный доход МСФО 15 не распространяется.

В наибольшей степени, как предполагается, МСФО 15 повлияет на деятельность, связанную с управлением активами, строительством, франчайзингом, фармацевтикой, сделками с недвижимостью, разработкой программного обеспечения, телекоммуникациями, включая мобильные сети и кабельные линии связи.

Уровень раскрытий информации также может варьироваться в зависимости от вида деятельности организации-продавца.

Наиболее существенное влияние МСФО 15 окажет на договоры с множественными поставками, многокомпонентные договоры, включающие поставку, настройку, разработку дизайна, постдоговорное обслуживание и поставку обновлений. Данные компоненты могут представлять собой отдельные обязательства, подлежащие исполнению, на которые потребуется распределять цену сделки на базисе отдельной цены продажи компонента.

Договоры, предусматривающие изменения в цене в зависимости от наступления событий, наличия права на возврат, ценообразования, базирующегося на дисконтах или степени выполнения целей, необходимо будет оценивать с точки зрения переменного вознаграждения, применяя суждения и оценки, включать его в общую цену сделки и отражать в отчетности в качестве элемента выручки.

В отношении затрат необходимо будет выявление затрат на потерю материальных и трудовых ресурсов из-за неэффективной деятельности, которые нельзя капитализировать, а также капитализируемых затрат - например, на обучение (learning curve costs), на активацию и инсталляцию. Необходимо будет определить и включить в информационную систему базис для амортизации этих затрат - например, в зависимости от срока действия договора, при этом разграничив договоры со сроком действия свыше года и до года (в этом случае затраты не капитализируются, а относятся на расходы).

Представляется целесообразным в первую очередь оценить:

• наиболее существенные виды потоков выручки, а также проанализировать основные типы договоров, генерирующие данную выручку, уделив особенное внимание переходящим долгосрочным договорам, в части необходимости внесения в них изменений и потенциальной интеграции их существенных условий, влияющих на признание договорных активов, договорных обязательств и выручки, в учетную систему; возможно, потребуются дополнительные знания в области национального и международного законодательства в части подлежащих исполнению обязательств по договорам с покупателями;
• необходимость внесения изменений в информационные системы данных о договорах, имеющих значение для целей признания выручки согласно МСФО 15, а также в системы внутренних контролей, в ключевые показатели эффективности (KPI), программы вознаграждения и премирования, дивидендную политику;
• необходимость изменения уровня взаимодействия и информационного обмена между учетными работниками и работниками, ответственными за продажи, который требуется для корректного и своевременного признания выручки в конкретный момент времени или по мере исполнения обязательств по договору, осуществления необходимых раскрытий, в том числе в части договорных активов и договорных обязательств;
• влияние новых подходов к признанию выручки на финансовый результат, активы и обязательства, показатели деятельности, в том числе с точки зрения инвесторов, а также выполнение ковенант.